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论舞弊行为审计策略 　　摘要：舞弊行为侵害了会计报表使用者的利益，造成财务信息公信力的信誉危机。本文基于注册会计师审计的视角，从行为经济学的有关理论出发，解释舞弊行为的诱因，从而确立审计策略，以期有效地预防或消除舞弊经济行为，实现经济行为良性运行。 　　关键词：舞弊行为　审计策略　行为经济学 　　 　　一、舞弊与行为经济学 　　 　　(一)舞弊的定义根据2006年新颁布的《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。确认一项舞弊要具备以下条件：虚假陈述，必须要有虚假陈述或不充分揭示；重要事实，事实对于诱导他人行动是重要的；主观故意，必须有欺骗的目的或知道陈述是虚假的；有理由的信赖，虚假陈述必须是受害一方信赖的重要因素；损害或损失，欺骗行为必须造成了对舞弊受害者的损害或损失。体现在上市公司的信息披露中，一般表现为有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。舞弊行为主要表现在：虚构交易事项；滥用会计政策进行会计“调控”和准舞弊手段，即对会计规则性制度的利用。编造虚假的发票、入库单、会计凭证；设置账外账和小金库；篡改财务报表，虚构利润，虚报资产价值，利用时间性差异，隐瞒负债和费用；贪污收入、盗窃资产或让公司支付未得到的产品或服务费用；颠覆会计期间等基本假设；管理层有意规避或授意他人背离有效的内部控制，通过内外勾结，构成虚假的交易循环，制造账面利润；歪曲财务报表中的交易、事项；故意对相关金额、分类、认定或披露采用错误的会计处理方法等。 　　(二)经济学视角的舞弊分析经济学认为，信息披露的本质是帮助减少行为人决策过程中的不确定性。然而舞弊却使信息披露蒙上了面纱。那么导致其行为动机是什么，经济学家采用心理学分析的方法，研究市场上人们行为的有效性和复杂性，产生了行为经济学。这是一门与心理学进行有机结合，通过实验、调查等方式考察人们在不完全理性市场中参与各种经济活动时的行为模式，分析影响行为的内外部因素，理解并解释经济现象，以检验并修正先验理论，并提出自己的理论的现代经济学学科(董志勇，2005)。该理论起源于20世纪90年代，它结合心理学和经济学的概念，用于描述个体的选择行为。其主要代表观点有：(1)确定性效应(cer-taintyeffect)。人们在面临不确定性时的选择表现出一些与传统的效用理论不相符合的特征。在特定情况下，人的效用函数会低估一些只具有可能性的结果，而相对高估确定性的结果，卡纳曼称之为确定性效应，其直接导致人们面临条件相当的损失时更加倾向于冒险赌博(风险偏好)，而面临条件相当的盈利时更倾向于接受确定的盈利(风险规避)。(2)反射效应(Reflectioneffect)。卡纳曼和特沃斯基在研究人们决策行为的过程中发现了另外一个重要因素，即反射效应。根据反射效应原理，人们对盈利前景的选择和对亏损前景的选择是等价的，在亏损前景间的选择就好比是在收益前景间的一个镜像反应(Amirrorimage)。(3)期望理论效应(ex-pectationtheoryeffect)。人们在分析评估不同的待选择前景时，往往会暂时剔除各种前景中的相同因子，而通常情况下剔除方法并不是唯一的，处理问题方法的多样性也会导致人的偏好与选择不一致，这就是所谓的偏好分离效应(卡纳曼，特沃斯基)。经济学认为人是理性的，即人总是倾向于追求最大收益或承担最小成本，但人的行为也有非理性的一面。人类社会化的行为受复杂的社会关系的影响，从而导致人的行为选择并非都是建立在理性思想的基础上。舞弊作为一种可能对企业或社会大众产生不良经济后果的经济行为亦是如此。传统经济学中经济人的假设贯穿始终，而在现实中每个人作出决定时并不是“完全理性”的，一些因素如情绪、心理、环境等会导致人的非理性行为。因此，经济行为的常态是“有限理性”。行为是个人与环境交互作用的结果，动机性行为是外在条件和内在需求交互影响的结果。人类的行为会因时、因地以及因其所处的情境内外与其内部身心状况而表现出不同的反应，但最终是指向目标的。经济主体无论是作为自然人还是法人出于某种需要，如获利或社会形象，在客观条件允许的前提下就可能发生舞弊。 　　 　　二、舞弊诱因的行为经济学分析 　　 　　(一)舞弊因素论国内外对舞弊动因研究主要有二因素论(财务压力和败德的可能性)、三因素论(异常需要、机会和合乎情理)、四因素论(贪婪、机会、需要和暴露的危险性)、风险因子论(个别风险因子与一般风险因子，个别风险因子包括道德品质与动机；一般风险因子包括机会、发现的概率、发现后受罚的性质和程度。当二个因子结合在一起，并被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生)等，舞弊风险因子理论与四因素论的对应关系如(表1)所示。