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补缴企业所得税的账务调整

近年来，税务机关每年都会选择部分行业、企业对其进行纳税检查，企业有时也

会进行自查。在纳税检查和自查后，企业除了按规定补缴企业所得税外，还应当

及时做出账务调整，从而避免以后年度重复缴税。

 问题

 甲公司是一家房地产开发企业，执行新《企业会计准则》。2008年取得营业收

元，当年税前会计利润为5000000元，企业所得税税率为25%，相

应的税款已经缴纳，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税

所得额用来抵扣相关的可抵扣暂时性差异。2009年9月15日，税务机关对该公

司2008年度的纳税情况进行了检查，发现以下情况（该公司无其他会计和纳税

调整问题，下列问题企业均未进行相应的所得税会计处理）：

 （1）2008年“管理费用”科目列支业务招待费300000元；

 （2）2008年末“应付职工薪酬——工资”科目余额为100000元，为当年计

提但未发放的职工奖金，至检查之日还未发放；

 （3）2008年初购入某上市公司股票，记入“交易性金融资产”科目，年末由

于该股票价格上升，确认公允价值变动损益200000元；

 （4）“其他应付款——其他”科目年初无余额，2008年其贷方发生额和余额

均为2000000元，经调查为该公司2008年预售A小区住宅（目前未完工）取得

的收入，至检查之日仍挂账，未缴纳相关营业税金及附加（该公司位于城区，当

地规定土地增值税按1%预缴），也未计算预计毛利额缴纳企业所得税（预计毛利

率为15%）；

 （5）该公司为取得银行抵押贷款，于2008年2月10日对在售B项目所占用

的土地进行了价值评估，增值8000000元，做出如下账务处理：

 借：开发成本8000000

 贷：资本公积8000000

 B项目建筑面积为40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售

30000平方米。

 2009年12月15日，税务机关按照规定程序向甲公司下达了税务处理决定书

和税务行政处罚决定书，责令其补缴企业所得税1547500元，同时加收滞纳金，

并处以罚款。请问甲公司该如何进行纳税和账务调整？

 解答

 1、甲公司2008年列支业务招待费300000元，根据《企业所得税法实施条例》

（国务院令第512号）的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支

出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。税

法允许税前扣除的限额为180000元（300000×60%5‰），应调增应

纳税所得额120000元（300000－180000）。此项业务虽然需要进行纳税调整，但

其会计处理符合现行会计政策的规定，属于永久性差异，不需要进行账务调整。

 2、甲公司2008年“应付职工薪酬——工资”科目结余100000元，据调查是

因为公司资金紧张所致。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣

除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，甲公司2008年计提但而未实际发

放的工资不得在当年扣除，因此应调增应纳税所得额100000元。

 2008年末，“应付职工薪酬”的账面价值为100000元，计税基础＝账面价值

－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额＝100000－100000＝0，两者的差

异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所

得税资产25000元（100000×25%）。

 借：递延所得税资产25000

 贷：以前年度损益调整25000

 3、甲公司将购入股票因价值上升而产生的收益记入了“公允价值变动损益”，

根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物

资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础；

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可

以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业在纳税申报时应调减

应纳税所得额200000元。

 2008年末，“交易性金融资产”的账面价值与其计税基础之间的差额为200000

元，会增加企业未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认递延

所得税负债50000元（200000×25%）。

 借：以前年度损益调整50000

 贷：递延所得税负债50000

 4、甲公司2008年通过“其他应付款——其他”科目收取的