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现金流量表补充资料中固定资产折旧调整事项解析.doc 1页

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阴财会月刊·全国优秀经济期刊 现金流量表补充资料中 固定资产折旧调整事项解析 吴金娜 渊浙江工业大学 杭州 310023冤 《企业会计准则第 31 号—现金流量表》第 16 条规定, 企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动产生的现 金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的资产 减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销等项目。根据 2011 年 度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》的解释,当采用 间接法列报经营活动产生的现金流量时,需要对四大类项目 进行调整:淤实际没有支付现金的费用;于实际没有收到现 金的收益;盂不属于经营活动的损益;榆经营性应收应付项 目的增减变动。但对于如何进行调整以及为什么要进行这样 的调整有关教材并没有给出明确的解释,本文仅以固定资产 折旧这个调整事项为例进行相关的思考和说明。 一、固定资产折旧调整事项问题的提出 因为固定资产在使用过程中会发生损耗,包括自然损耗 和无形损耗两种,而计提固定资产折旧是为了将固定资产发 生的损耗进行合理的转销,而固定资产本身并不发生实质性 的现金支出。根据 2011 年度注册会计师全国统一考试辅导 教 材《会 计》的 解 释 ,固 定 资 产 应 当 按 月 计 提 折 旧 ,计 提 的 折 旧应 通过“ 累计折旧 ”科目 核算,并 根据 用途 计 入相 关 资 产的成本或者当期损益:淤企业基本生产车间所使用的固定 资产,其计提的折旧应计入制造费用。于管理部门所使用的 固定 资 产 ,其 计 提 的 折 旧 应 计 入 管 理 费 用 。盂 销 售 部 分 所 使 用 的固定资产,其计提的折旧应计入销售费用。榆自行建 造固定资产过程中使用的固定资产,其计提的折旧应计入在 建工程。虞经营租出的固定资产,其计提的折旧应计入其他 业务成本。愚未使用的固定资产,其计提的折旧应计入管理 费用。 总结以上六点,我们发现,固定资产计提的折旧最终只 有两种归宿,一种是计入相关损益类科目,并在计算企业利 润时予以扣除,即上述于、盂、虞、愚四项。而另外一种是计入 相关资产成本,即上述淤、榆两项。 企业会计准则规定要编制现金流量表附表,把企业净利 润调整为经营活动产生的现金流量,即对净利润进行相关的 金额调整。其中计入销售费用、管理费用和其他业务成本的 固定资产折旧因为已经在净利润中进行了扣除,其折旧并不 是真实的现金流出,所以要调整加回。但对于计入制造费用 和生产成本的固定资产折旧的调整,理解起来就比较困难 了。我们知道,计入制造费用的固定资产折旧,需要在成本核 阴窑56窑 援上旬 算的时候进行结转(大多是在月末),计入企业生产成本,借: 生产成本;贷:制造费用。其中实现销售的部分,在确认销售收 入时结转产品成本:借:库存商品;贷:生产成本。借:主营业务 成本;贷:库存商品。由于主营业务成本已经在利润表中扣除, 但并没有发生实际的现金流出,所以要通过调整加回。另外, 计入制造费用的未变现部分包括两部分,一是未完工的半成 品,反映在“生产成本”科目,二是已经完工但未实现销售的企 业库存,反映在“库存商品”科目。二者都属于企业存货的核算 范围。这两部分并不影响企业当期净利润,企业会计准则规定 将所有固定资产折旧一并进行调回,而没有考虑计入存货的 部分,似乎有些不妥。 二、固定资产折旧调整事项问题的解析 对于上文提及的固定资产折旧调整事项存在的逻辑上不 合理之处,笔者也搜集了很多相关专业资料,但始终未能得到 满意的解释。笔者认为,之所以这样进行调整,可能是基于报 表编制和账务处理的简化和“平衡”处理的考虑。我们知道,企 业经营发展是一个持续过程,而编制财务报表却要把企业经 营发展人为地划分为年度、季度等时间段,这也自然滋生了很 多账务处理问题。企业的固定资产折旧中计入制造费用部分 每个月都要进行生产成本的结转,也自然会存在未能完工的 半成品以及未实现销售的库存,并最终计入当年存货的现象。 而每年也会存在销售的产品属于企业往年库存的状况,销售 的往年库存同样作为主营业务成本进行了相应的成本结转, 这也是为什么在将净利润调整为经营活动产生的现金流量时 要对“存货的减少”进行调整的原因,这部分并不属于企业当 年的经营活动现金流出。 同理,由于企业每年都存在固定资产折旧最终计入库存 商品未实现销售,逐年结转,逐年销售,即企业当期结转的库 存既有属于往年的存货(其成本构成包含以前未结转的折旧 部分),也有当年生产完工部分(其成本构成不包含本期未结 转的折旧部分)。对于一个持续经营且会计制度健全的企业来 说,固定资产折旧未实现部分每年金额也应该近似相同,可以 相互抵消;同时多元化经营使得企业业务繁多、资产基数大, 针对每一项固定资产折旧都进行跟踪记录并最终反映在企业 财务报表中并不符合重要

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