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对国外预算松弛理论研究的思想脉络进行梳理 一、引言 　　 　　作为一项资源的战略性配置手段（Allen Schick，2000），预算已经成为现代企业内部管理控制的重要手段，并得到较为广泛的传播（Beyond Budgeting Round Table，2001）。从我国来看，预算管理实践已历经20多年，随着对国家经贸委和财政部推出企业预算管理要求规范的落实，绝大多数各类企业的预算管理实践正在开展。与此同时，预算管理理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。据对会计类全国中文核心期刊2002-2006这5年发表的相关学术论文进行的统计，以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇，而且随着时间推移，每年论文数量激增（2002年至2006年占比分别为6.45%、8.47%、22.18%、27.02%、35.88%）。这也表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点。但是，作为预算控制中尚未解决的一个主要问题（Horngren，1982），预算松弛（budgetary slack）的存在和影响限制了预算管理作用的发挥。而且在西方发达国家，预算松弛的成因和控制受到人们越来越多的重视，也成为预算管理理论研究中一个突出的课题，形成了一系列经典文献。本文拟对西方发达国家在预算松弛理论方面的研究进行综述，梳理思想脉络，展现研究成果，介绍主流研究范式，并期待对国内的相关研究提供启示与借鉴。 　　 　　二、国外预算松弛的研究内容 　　 　　国外的预算松弛研究，始于20世纪60年代。与其他的管理学研究内容一样，除了借鉴经济学和管理学研究的最新成果，普遍运用计量经济模型等特点以外，所涉及的领域也很宽泛，研究的内容也异常丰富。 　　 　　（一）对预算松弛的发现 　　在较早的研究中，Cyert和March（1963）就认为，预算松弛源于谈判过程，Schiff和Lewin（1968）随后在一家名列财富100强的大公司的三个下属部门发现，经过协商的销售目标能够被很容易地实现。Lowe和Shaw（1968）研究显示，销售预测也会导致预算松弛。他们从五家大型机构中随机挑选出32位经理人，并对他们进行了个人当面调查，80%的被调查者明确承认，他们的谈判就是为了松弛预算。Onsi（1973）的研究结论则认为操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。Schiff和Lewin（1968）估计，下属部门运转费用中大约有20%-25%，应该归因于预算松弛。他们指出，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用的差异。 　　在研究文献中，关于预算松弛有两个主要结论。第一，经理人是在有意制造并且努力争取预算松弛（Cyert和March，1963；Lowe和Shaw，1968；Schiff和Lewin，1968，1970；Williamson,1964）；第二，预算松弛广泛存在于许多组织中（Merchant,1985a）。 　　 　　（二）预算松弛及其影响 　　许多文献都对预算松弛做了定义，本文只对具有代表性的观点进行综述。 Merchant（1985a）定义预算松弛就是一定范围内的总预算和必要预算的差额。Mann（1988）提出，预算松弛是指低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为。他认为，预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”Moene（1986）定义预算松弛为合理预算和真实最小费用之差。Lukka（1988，p282-283）认为，在一项松弛的预算中，预算数字会被有意制定得比预测更加容易实现，而后面的预测才是预算制定者的“诚实的预算估计”。Young（1985）认为，预算松弛就是 “经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”，当上级选择预算标准作为参照以评估下属的工作业绩时，这种倾向尤为明显。Waller（1988）从另一个角度，认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必须的部分资源。此外有不少学者（Anthony and Govindarajan，2001；Little et al.，2002；Nouri，1994）认为，当预算成本、预算收入或生产数量这几项指标，是在对未来经营状况和结果的无偏差估计情况下所计划出来的，但是在实际执行中却比预算指标更容易实现，这种现象就被称为预算松弛。所有上述观点有两个共同之处，其一，预算松弛是人们在预算管理中对收入和生产能力的低估和（或）对成本和资源消耗的高估；其二，预算松弛是一种功能异化（dyefunctional）（Collins,1978； Merchant,1985a，1985b；Schiff和Lewin，1968；Williamson,1964）。具有这种功能异化特征的组织，其经济后果是缺