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对国外主体的经营性质与折算方法选择的思考 缪绍炜 朱祖强 当今世界上流行两种对立的外币报表折算方法：时态法和现行汇率法。虽然美国、英国、加拿大关于外币报表折算的现行会计准则和关于外币报表折算的国际会计准则都推荐这两种方法，但同时也认为这两种方法分别适用于经营性质不同的国外子公司报表的折算。 外币报表折算方法的选择 1、美国会计准则和国际会计准则分别从“功能货币”的概念和国外主体分类的角度来阐述外币报表折算方法的选择 美国第52号财务会计准则提出功能货币的概念：即某一国外主体的功能货币将是它从事经营活动和创造现金流量的主要经济环境的通货。功能货币的择定应该反映被合并的国外主体在经营管理上所持的货币观念。从功能货币的角度可提出两种观点：一是母公司货币观点，即认为国外主体的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事这样的国外经营活动那样。它的功能货币是母公司的报告货币（本国货币），而不是国外主体(子公司)在会计记录中使用的当地货币（外币）。因此，子公司的财务报表应该根据母公司报告货币的观点重新表述。也就是说通过折算对子公司的当地货币财务报表进行重新表述，其要求就像所有以当地货币表述的交易在发生时就都折算成以母公司的报告货币表述的那样。这是与时态法的特征相符合的。在时态法下，要为各资产和负债项目选择适当的折算汇率（年末的现时汇率或不同交易时日的历史汇率），由此产生的折算差额直接记入当期合并损益中。用时态法来折算外币表述的报告余额就像这些项目在交易时日的会计记录中已把它们的发生额折算为母公司的报告货币，而后再计算出它们用母公司报告货币表述的余额一样。因此，时态法符合以母公司理论为依据的合并报表编制方法。它从母公司理论出发认为母公司股东关心的是那些母公司所控制的国外子公司资源在母公司国内效用的大小，则应以母公司报告货币作为统一计量单位对子公司外币报表进行表述。二是子公司货币观点，即认为子公司的经营活动是相对独立于母公司经营活动之外的国外实体。此时它的功能货币就是当地货币（外币）也可能是其在经营活动中主要使用的另一个国家的通货。外币折算不再按母公司货币观点来对子公司的外币报表进行重新表述，而只是货币计量单位的换算，折算的结果应保持子公司外币报表原先表述的财务关系和结果。这时候应采用现时汇率折算所有资产负债项目，由此形成的折算调整额将包含在股东权益内，而不是作为折算损益计入各期损益。这时母公司所关注的不过是其投资净额折算为报告货币的金额，也就是它在子公司的股东权益中所占份额折算为报告货币的金额。现时汇率法符合以经济实体观为依据的合并报表的编制方法。 现在折算方法选择的关键问题是功能货币的择定。原则上，一个实体的功能货币是一种客观存在的事实，在某些情况下事实明确地指明了功能货币，但在另一些情况下却不能。美国第52号财务会计准则从现金流量、销售价格、销售市场、费用、财务、公司间交易及协议角度规定了一些选择的标准。如①现金流量指标：外币：与国外实体的单个资产和负债相关的现金流量主要以外币反映，且对母公司现金流量不产生直接影响；母公司货币：与国外实体的单个资产和负债相关的现金流量直接以现行基础对母公司的现金流量产生影响，并可随时汇至母公司。②销售价格指标：外币：国外实体的产品售价短期内对汇率变动基本不做出反映。产品售价主要由当地的竞争或当地政府部门的法规确定；母公司货币：国外实体的产品售价短期内对汇率变动做出较强的反映。③销售市场指标：外币：对于国外实体的产品来说，虽然可能有大量出口，但在当地存在一个活跃的销售市场；母公司货币：销售市场基于母公司所在国，或销售合约是以母公司货币签订的。 2、国际会计准则与美国财务会计准则类似。它将国外主体分成相对独立经营的国外实体和母公司经营整体组成部分的国外经营。它认为相对独立经营的国外实体所发生的成本费用，实现的收入和筹措的借款等主要使用其所在东道国的当地货币。当外汇汇率发生变动时，母公司的经营活动及当前或未来的现金流量很少或不会受到直接的影响，母公司关注的是其在子公司的投资净额。在这种情形下，采用现行汇率法被认为是合适的。母公司经营整体组成部分的国外经营主要使用母公司报告货币，一旦汇率变动就会影响母公司的经营活动的现金流量。这种影响就像母公司本身从事该项经营活动一样。此时汇率变动影响所涉及的是国外子公司所持有的货币性项目和以当地现行市价计量的非货币性项目，因此这类子公司选用时态法。 外币报表折算方法存在的问题 从“功能货币”的概念和国外主体分类的角度来选择外币报表折算方法虽然表面看来已经解决了折算方法选择中的矛盾，然而，它在解决问题的同时又带来新问题。主要体现在以下几个方面。 1、功能货币界限划分不明确 虽然美国第52号财务会计准则从多个指标规定了选择功能货币的标准，同时也承认没有确切的标准以