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跨国关联企业避税与反避税问题研究二 　　2、转移定价 　　(1)定义。所谓转移定价，又称为内部价格，在国际税法领域中通常指有联属关系的企业之间为了最大限度地实现其共同利益，对销售货物、贷款利率以及提供劳务、租赁有形财产和转让无形资产等内部交易所制订的不同于市场公平竞争的价格，或就成本费用的分摊所进行的不合理安排。简言之，转移定价就是在跨国关联企业的所有权和隶属关系内部交易中使用的价格。 　　转移定价存在着很大的随意性。跨国联属企业可以在很大的范围内给内部的交易定价，因而是关联企业跨国避税的主要手段之一。例如，1973年，英国垄断事务委员会就瑞士某跨国公司通过在英国所设子公司出售两种药物的情况进行了调查。结果发现，这两种药物如从意大利的独立来源进货，每公斤不过9英镑和20英镑，而瑞士母公司向英国子公司的收费却高达370英镑和922英镑。 可以说在各种类型的内部交易中，运用转移定价是一种普遍现象。 　　跨国联属企业运用转移定价有时可能是出于商业上的考虑，但更多的时候却是基于逃避税收的目的。 　　(2)跨国联属企业运用转移定价逃避税收的具体做法。跨国联属企业运用转移定价逃避税收，主要是利用各国税法间的差异，尤其是税率的不同，这种现象既有可能发生在控制企业与从属企业之间或从属企业相互间的收入分配上，也可能发生在它们之间成本费用的分摊上。在收入分配方面，跨国关联企业运用转移定价逃避税收的基本形式是：压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物等的价格;提高由低税率国家企业向高税率国家关联企业出售货物等的价格。如将以上两种形式结合起来，即先以低价售给低税率国家的联属企业，再由该联属企业以高价售给高税率国家的相关联企业，则该联属企业集团就可以获取双重税务利益。在成本费用分摊问题上，跨国关联企业运用转移定价的做法是：提高高税率国家联属企业的费用支出，减少低税率国家联属企业的费用支出。如一关联企业的相关支配企业A和从属企业B分处甲、乙两国，甲国所得税税率高于乙国。在这种情况下，该关联企业就可能把正常条件下本应由乙国B企业负担的费用分摊给甲国A企业，以加大其经营成本，减少其应税利润，甚至使其出现亏损。这种安排虽不合理，但却符合跨国关联企业的整体利益，即减轻了其整体税收负担。 　　不难看出，通过对转移定价的运用，跨国联属企业总是力图把收入尽可能多地分配到其位于低税率国家的联属企业，把费用尽可能多地分配到其位于高税率国家的联属企业，这样就可以逃避一部分本应缴纳的税收，从而增加跨国联属企业的总利润。 　　3、避税地 　　利用避税地逃避税收是跨国避税的一项重要内容，就跨国关联企业而言，也概莫能外。联合国国际税收专家小组曾对此进行专门研究后指出，只有当国际避税地不再存在时，国际上主要的逃避税收问题才能得到解决。 　　(1)避税地的定义和特征 　　避税地(Tax Heaven)，又称避税港，也叫税收避难所。它是一个通常广泛意义上使用的术语，对其定义国际上尚无一致看法。当前，不少国家采取了列举避税地的形式，还有很多国家采用目标地税率同本国税率相比较的形式由政府加以认定。当然，无论形式如何均可看出，各国主要是从其给本国财政收入带来损失来判定避税地的。即避税地是指那些能利用来使征税对象或税源从本国政府税收管辖权之下转移出去，从而达到躲避本国税收的国家和地区。它通常包括：①那些没有相应直接税的管辖权，也就是不征所得税和资本利得税的国家和地区;②直接税税率较低的管辖权;③提供某些税收优惠，如特别税或投资鼓励的低税率等。因此，避税地还可定义为：对所得和财产不征税或即使征收但税率很低的国家和地区。 　　国际避税地一般具有如下特征：①有独特的低税结构。低税是避税地的基本特征。有些避税地国家和地区虽开征或部分开征所得税，但税负远低于非避税地。其中部分国家和地区还只采用来源地管辖权，即对国外来源所得免税，如香港。在避税地国家和地区，税收收入在其财政收入中所占的比例往往很小。②政局稳定，具有较健全完善的法律制度。跨国投资者对投资安全极为关注，政局动荡或法制不健全的国家和地区会使他们望而却步。避税地一般都具有较好的政治稳定性，并注重对投资者的法律保护，尤其是对银行秘密和商业秘密的保护。如巴哈马法律明文规定商业秘密受法律保护，开曼群岛则规定对任何泄露商业秘密的行为给以处罚。 ③投资环境较为理想，避税地的地理位置优越，大多都不远离美国、西欧、东南亚、澳洲等高税负国家，交通和通讯便捷，基础设施良好。且政府对当地商业活动管理宽松，干预较少，经济活动自由。 　　(2)跨国关联企业利用避税地进行避税的作法之一，就是在避税地设立常设机构。通过建立一个或数个可进行免税活动的常设机构，可以达到转移货物、营业财产、劳务、管理费用以及利息、特许权使用费和其他类似费用的目的，也可利用常设机构虚构财产