对视同销售行为所得税处理思考.docVIP

对视同销售事项所得税处理的思考 赵敦云 　　有甲、乙两个企业，在2008年度发生了不同的税法认定的视同销售行为：甲企业将外购的商品10万元通过政府民政部门捐赠用于贫困地区建设；乙企业将10万元的外购商品用于企业职工福利，假定两个企业按国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润均为50万元，都没有其他需要纳税调整的事项，所得税适用税率都为25％，两企业都在2008年度已预缴了企业所得税12.5万元。那么甲、乙两个企业2008年度企业所得税汇算清缴的结果是怎样呢？ 　　甲、乙企业分别填写《2008年度企业所得税年度纳税申报表客户端A》（以下简称“《申报表》”），进行汇算清缴纳税申报，结果可能令你感到意外：从事公益事业行为的甲企业需要补缴企业所得税，而乙企业则不需补税，反而还会退还已预缴的部分所得税（其原因在本文后面分析）。由此，笔者分析了《申报表》中对视同销售事项纳税调整额计算的勾稽关系和《申报表》填表说明，觉得《申报表》对视同销售的所得税处理存在与税法不一致的问题。归纳起来有两点值得思考：一是附表二中视同销售成本包不包括因视同销售而产生的税费？二是非捐赠行为的视同销售成本能否重复扣除？笔者为此查阅了相关税收法规，依笔者对税收法规的理解，在此提出以下意见与大家一起探讨。 　　一、 如何理解视同销售行为会计处理和税务处理的差异？ 　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”企业发生税法第二十五条列举事项行为，会计处理时都不会确认收入，仅计相关成本费用支出。“视同销售”是税法第二十五条列举事项的共同特性和税务处理依据。 　　 （一）笔者对视同销售行为会计处理和税务处理的理解 　　为了便于对视同销售的理解，在此假设：A、B两户增值税一般纳税人企业，2008年12月份两企业发生了下列业务：A企业将其外购成本价值为10万元作为样品给客户试用，计提增值税销项税额1.7万元。B企业将其外购成本价值为10万元商品仍按10万元（不含税）的成本价格销售给客户。我们将这两种业务的会计分录作一比较： 　　会 计 分 录 　　A企业 B企业 　　① 借：期间费用 11.7万 借：主营业务成本 10万 贷：库存商品 10万 贷：库存商品 10万 　 应交税金—应缴增值税销项税额 1.7万 　　 借：应收账款（银行存款） 11.7万 　　 贷：主营业务收入 10万 　　 应交税金—应缴增值税销项税额 1.7万 　　会 计 利 润 　　A企业 B企业 　　收入 0 收入 10万 　　成本费用 11.7万 成本费用 10万 　　会计利润 -11.7万 会计利润 0 　　通过上表比对可以看出：A企业在会计处理时未按销售行为处理，会计报表的利润总额中将没有体现视同销售的收入，仅将视同销售商品采购价值及因视同销售而产生的税费计入了期间费用予以扣除。仅就A企业的该项业务来讲，该项业务产生的会计利润就是－11.7万元（＝0－11.7）。依税法规定按视同销售(即参照乙企业的业务)来计算，并考虑到按税法规定可扣除的税费1.7万元，则按视同销售税务处理（即视同甲企业取得收入10万元）后，该项业务税法认定的利润就是 -1.7万元（＝10－10－1.7）。与该项业务产生的会计利润 －11.7万元相比，税法调增了10万元的利润额，这调增的10万元就是A企业该项业务按《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第三条规定确认的视同销售收入。 　　同时我们还可以看出，根据国税函[2008]828号文规定的视同销售收入确认的规定，对于外购资产用于视同销售，虽然经过税法调整，但调整后税法认定的视同销售业务的利润额仍然是负数，仅就视同销售这一应税行为来说，并没有产生企业所得税。 　　由此我们可以得出结论：对视同销售业务而言，税法认定的视同销售业务利润额与企业按会计制度及相关准则确定的视同销售利润额的差异就是税法认定的视同销售收入。 　　但是，在与一些会计师事务所人员进行讨论时，有