2011学报：合收益列报模式及其影响因素剖析.docVIP

综合收益列报模式及其影响因素剖析 东北财经大学会计学院 梁爽 【摘要】从1992年英国会计准则委员会（ASB）发布世界上第一份涉及综合收益报告的准则（FRS3）至2011年，综合收益列报模式一直处于不断的修订之中，这不仅使人们开始思考一些过去并不够关注的话题：综合收益列报模式有很重要的信息含量吗？不同综合收益列报模式具有不同的信息含量吗？其中的决定性因素是什么？今后的趋势会如何？本文试图对上述问题加以剖析。 【关键词】 综合收益 列报模式 影响因素 趋势 一、综合收益列报模式的变迁及发展动态 综合收益(Comprehensive Income)列报模式是指净利润及其他综合收益（Other Comprehensive Income, OCI）在财务报告中列示和报告的方式。从综合收益报告准则产生至今，经历了数次修订，修订的内容主要是OCI的列报模式。从历史上看，综合收益列报模式主要有以下三种：（1）单一业绩表模式：指在一张业绩报表（利润表、收益表或综合收益表）中同时列示和报告净利润和OCI的收益列报模式。（2）两张业绩表模式：指在两张业绩报表（一张是利润表或收益表，另一张是全部已确认利得和损失表或综合收益表）中分别列示和报告净利润和OCI的收益列报模式。（3）所有者权益变动表模式：指在利润表或收益表中列报净利润，而在所有者权益变动表中列示和报告OCI的收益列报模式。以上三种综合收益列报模式在不同历史时期和不同国家的会计准则中曾有过不同的列报要求。 世界上第一份涉及综合收益列报的准则是1992年10月由英国会计准则委员会（ASB）发布的《报告财务业绩》准则（FRS3），该准则要求企业同时编制损益表和全部已确认利得和损失表，前者列示净利润，后者列示综合收益，从而开启了综合收益两张业绩表列报模式之先河。继英国之后，1994年，新西兰财务会计准则委员会（FRSB）发布了财务会计准则第2号《财务报告的表述》（FRS2），要求企业同时编制业绩表和权益变动表，前者列示净利润，在后者中列示综合收益，从而开启了综合收益所有者权益变动表列报模式之先河。1997年，国际会计准则委员会（IASC）首次发布了涉及综合收益列报的准则《财务报表列报》（IAS1），，通过权益变动表已确认利得损失表，权益变动表使用一“损益和其他综合收益表”Incomplete Revelation Hypothesis，IRH）理论，市场价格反映信息披露的程度主要取决于信息的解析成本，解析成本越高的信息，市场价格反映得越迟钝，相反，解析成本越低的信息，市场价格反映得越猛烈。从这个角度看，单一业绩表模式、两张业绩表模式和所有者权益变动表模式因其解析成本依次升高而使它们所披露信息的市场价格反映依次减低，其中市场对单一业绩表模式所披露信息的反映最激烈，而对所有者权益变动表模式所披露信息的反应最迟缓。 由于近年来综合收益准则的修订主要针对其列报模式这样一个简单的理论问题，所以，人们对其相关影响因素并没有太关注。本文认为，综合收益列报模式几经修改一定有其内在的规律性，它的不断修订决不是偶然的和随意的，这里试图对其中的影响因素予以剖析，并借以展望综合收益披露模式的未来发展趋势。 （一）从会计理论角度的分析 本文认为，对综合收益披露模式影响最大的应该是会计目标理论以及高质量会计准则和财务报表本源逻辑关系的重构等相关会计理论。 1．财务会计目标 综合收益信息披露模式的不断修订首先是受决策有用会计目标的影响。剖析财务会计信息系统相关规范的变迁，一般都离不开会计目标这个分析工具，对综合收益列报问题的剖析也不例外。事实上，综合收益披露模式的每一次修订，都使其更加接近决策有用会计目标的实现。 众所周知，二十世纪上半叶以前，我们所处的会计环境（例如证券市场不发达；生产资料市场价格稳定；没有复杂的衍生工具业务等）决定了会计目标定位在受托责任目标上，因此，在收益上只确认已实现的收益，不披露价值变动部分。二十世纪下半叶以后，会计环境逐渐发生了巨大变化，以美英为代表的主要发达国家证券市场日益发达，股权越来越分散，职业投资者队伍日益扩大，在二十世纪晚期，世界资本市场开始出现一体化趋势，衍生工具等传统会计无法确认和计量的复杂经济业务开始涌现，传统受托责任会计目标下所披露的会计信息越来越无法满足投资者投资决策的需求，于是，上世纪八十年代开始，会计目标逐渐转移至决策有用观，而从上世纪九十年代开始，会计收益开始陆续反映部分价值变动，而价值变动亦即后来OCI的主要组成内容。可见，综合收益报告是会计目标由受托责任观转移至决策有用观的必然产物。 虽然综合收益披露模式的定位会受到各方面会计环境的影响，但其终极影响因素始终是决策有用的会计目标。我们知道，综合收益披露模式是先表外披