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未来商誉会计发展模式研究 内容 提要:商誉 会计 模式的核心环节是商誉的确认、摊销与计量 问题 。现有商誉会计模式中存在许多争议，诸如商誉的本质是什么？是否应该确认和计量自创商誉？商誉是否需要摊销？是否存在负商誉？鉴于计量 方法 的不成熟性，未来商誉会计模式的 发展 思路是确认和摊销外购商誉，并把它纳入财务会计报告系统中；暂时不确认也不摊销自创商誉，可把它先纳入管理会计报告系统中，待条件成熟后，再纳入财务会计报告系统中。 　　关键词：超额收益能力；外购商誉；自创商誉；发展模式 　　随着 企业 改制、兼并、资产重组和股份制合作制改造等全新 经济 业务的不断涌现，商誉的确认、计量、记录和报告问题已经成为会计学界关注的焦点之一。本文笔者从国内外学者对商誉会计 理论 各种定位模式的比较 分析 入手，试图找到一条合理可行的未来商誉确认、计量和报告模式，以供同行商榷。 　　一、现有商誉确认、计量与报告模式的比较 研究 　　（一）商誉本质问题剖析 　　关于商誉的本质，学术界有过许多论述，最为权威的当属美国当代著名会计学家亨得里克森（E.S.Hendriksen）的看法。他在其专著《会计 哲学 》（王澹如、陈今池，1986）中介绍了三种观点：（1）对企业持有良好印象的价值表现；（2）预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额；（3）企业整体价值与单项有形资产及其可辨认无形资产价值总和之间的差额。从国内外会计类的各种 文献 中可以看出，对商誉本质问题的探索，也大都源自于以上三种观点，其中中南财经政法大学的阎德玉教授曾作过全面论述。商誉本质的主要观点如下： 　　1.“好感价值论”。这种观点认为商誉产生的原因在于存在着有利的商业联系、良好的人际关系和顾客对企业的认同价值。这种观点的合理性在于：人们对企业的印象的确有好坏之分，良好的企业形象是企业获取超额收益的一个重要因素；其缺陷在于：对企业好感的价值很难用货币尺度去计量，导致这种商誉观念很难在会计实务中得到有效运用。 　　2.“总计价值论”。这种观点是持续经营假设和未入账资产观念的产物（如人力资源会计）。持续经营价值观认为商誉本身不是一种单独的 社会 生息资源，而只是一种特殊计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值，超过了它个别资产价值的总和。这种观点的合理性在于：它解决了商誉的可计量性的问题，并在一定程度上揭示了商誉的本质，但其缺点在于这种定位理论实际上只是变成了一种运作方法，且其中很多人为假设因素有待消除。 　　3.“超额收益论”。这种观点的理论基石源自于西方经济学中的一条著名 规律 ，即等量资本获取等量收益。它认为商誉是未来预期收益（获取现金或现金等价物）的现值超过正常平均报酬的超额收益。其合理性在于，人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的收益。这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。因此，这种观点把握了商誉作为组织的一项资产入账的基本条件———“拥有或控制的”、“资源”、“预期给企业带来经济利益”，解决了商誉作为资产入账的可定义性与可计量性的问题，但其缺陷在于这种观点在对商誉本质进行 科学 定位后，相关理论研究还没有完全跟上，使得这种观点的实际可操作性较差。 　　（二）商誉确认问题剖析 　　商誉的形成源自于外购和自创两方面，在如何确认商誉问题上，会计学界却存在两种截然不同的看法。 　　第一种观点：只确认外购商誉，不确认自创商誉。持这种观点的学者认为，按照美国FASB的规定，资产的确认应该在充分考虑成本效益和重要性原则的前提下，符合四个基本标准：即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。对于资产的计量，可以从两个方面进行：一是按照资产预期给企业带来的经济利益的现值反映（产出法）；二是按照取得该项资产的投入价值的现值反映（投入法）。 　　外购商誉指企业在收购与兼并中形成的，而自创商誉是作为持续经营的企业，其整体价值高于（或低于）它所拥有可辨认净资产公允价值总和的差额。从资产确认与计量标准来看，由于外购商誉的价值可以通过产权交易这一事实得到证实和认可（符合实现原则），因而具有验证性（商誉的间接计量法）；而自创商誉，其价值并没有通过市场产权交易加以证实，缺乏可验证性，因而不能予以确认。持这种观点的学者虽然也承认企业存在自创商誉，但由于现实中会计计量方法的致命缺陷（商誉的直接计量法），因而大多数学者仍然反对在财务会计报告系统中确认自创商誉。 　　第二种观点：自创商誉应及时得到确认。持这种观点的学者认为，按照会计信息质量标准的要求，如果不在现时财务会计报告系统中及时确认自创商誉，或只是等到企业发生了产权交易时再确认自创商誉，现有的财务报告系统提供的信息是不完全的，它也不符合权责发生制的要求。究其原因，商誉作为反映企业具有较高