后续计量公允价值变动会计处理.docVIP

后续计量公允价值变动会计处理公允价值的研究分为两个阶段：第一个阶段：在2008年金融危机全面爆发前，公允价值的研究主要集中在概念、本质；计量方法的确定；金融领域的应用；计量模式与历史成本等其他计量模式比较研究。第二阶段：2008年金融危机爆发后，损失惨重的金融界认为公允价值计量加剧了金融危机，使公允价值备受指责。因此这一阶段关于公允价值的研究主要集中在公允价值计量带来的经济后果、公允价值与金融经济的关系，公允价值是否具有顺周期效应等。本文借鉴国内外已研究的成果的基础上，对后续计量过程中，公允价值变动会计处理存在的问题进行详细研究。重点对这些问题进行探讨，并在此基础上提出看法。 一、公允价值在后续计量过程中的特点 会计计量分为初始计量和后续计量。初始计量是对交易和事项初始确认时在数量上衡量、计算和确定所采用的计量属性。然而企业所持有的资产或负债在持有期间价值会发生变动，这种变动同样需要在会计上得到反映，这就产生了后续计量的需要。 一是公允价值在后续计量中采用的是“新起点计量”后续计量通常有两种：一种是在初始计量的基础进行的价值调整；另一种在报告日重新计量。采用历史成本计量的资产或负债采用的第一种后续计量方法，即在初始计量的基础上进行折旧、摊销或计提减值准备。采用公允价值计量的资产或负债采用的是第二种后续计量方法，在其后续计量过程中，通常要根据报告日该资产或负债的市场脱手价重新计量价值，即“新起点计量”。二是公允价值变动基于假设的交易和经济事项公允价值变动并不是基于实际发生的交易或经济事项，而是基于假想的交易和经济事项。三是公允价值变动过程缺乏可验证性由于公允价值变动是基于假想的交易和经济事项，因此无法获取证明相关交易的外部证据，如原始凭证，而现代财务会计一直都在强调可验证性，外部凭证的缺失使公允价值计量过程和结果都缺乏可验证性。四是公允价值变动带来的损益是未实现损益公允价值计量的资产或负债，在后续计量过程中采用的是“新起点计量”，但公允价值变动产生的利得或损失同样需要在会计上予以反映。由于这种利得或损失是基于假想的交易和经济事项，因此属于未实现的损益。五是能动态的反映资产或负债的价值通过在后续计量的过程中的“新起点计量”，公允价值随活跃市场的价格的变化而变化，能动态的反映资产或负债的价值，更符合某些资产或负债的特点。因为金融工具的最大特点就是价值波动大、变动频繁。 二、后续计量中公允价值变动会计处理存在的问题 在IAS39的规定中交易性金融资产公允价值变动计入到当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动带来的未实现损益则计入到所有者权益，并不会影响企业的利润。当企业需要确认这部分损益的时候，通过处置可供出售金融资产来获得处置收益。这样由于未实现损益会计处理的不同，会使企业管理当局出于盈余管理或业绩平滑的动机，更倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产，利用公允价值分类对利润进行操作，出现人为调节会计报表的情况。在IASB发布的IFRS9中，可供出售金融资产类别被取消，以公允价值计量的金融资产在后续计量中其价值的变动全部计入当期损益。这样的会计处理一定程度上减小了管理层操作利润的空间，但仍存在问题。 一是将公允价值变动产生的未实现损益记入损益表是否损害净收益计量的信息价值。目前财务计量采用的是历史成本为主的混合计量属性，大部分报表项目仍采用历史成本，一小部分报表项目（以金融工具为主）采用的是公允价值计量。根据IFRS9的规定，以公允价值计量的金融资产在后续计量中其价值的变动带来的未实现损益应当计入到当期损益中。这样在一张利润表中有历史成本计量基础下已实现的损益，也有公允价值计量基础下未实现损益，将未实现的损益记入到当期损益中，使净收益成为了一个已实现损益和未实现损益的混合物，这样带来的财务数字意义有多大，是否会损害净收益计量的信息价值。 二是将公允价值变动产生的未实现损益记入当期损益会使企业利润波动加大。将公允价值变动产生的未实现损益记入到当期损益，会使公允价值的变动直接影响到企业的净利润或净资产。资本市场变化将通过公允价值体现到企业的财务报表中来。当资本市场处于不稳定，起伏波动较大时，企业的业绩波动就会加大。 三是是否应保留权益性金融工具公允价值计量且变动计入其他综合收益的选择权。根据IFRS9的规定，企业可以选择将不为交易而持有的权益工具划分为“以公允价值计量且变动计入其他综合收益的类别”。这一类别的权益工具投资产生的收益中只有股利收入可以记入到损益表中，而其他的投资收益如公允价值变动带来的未实现损益及处置该类资产产生的处置收益只能在其他综合收益中予以反映，且永远不得在损益表中确认。这种选择权使未实现损益的确认仍旧不确定，依然会为企业回避公允价值变动损失带来便利条件。 三、后