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控股情况下母公司减持子公司股权的会计问题转载自《中国注册会计师》（非执业会员版）2016年第4期总第35期作者：张国永?一、引言　　母公司在对子公司控股的情况下，有时候还会减持子公司的股权。母公司减持的这部分股权，是与子公司少数股东之间进行的交易，由于母公司股东和子公司的少数股东在合并层面均属于合并主体的股东，站在合并层面来看，这些交易只是合并主体股东之间的交易，交易后只是股东之间的持股份额发生改变，所以他们之间的这种交易在合并层面称为权益性交易。母公司减持子公司的股权后，由于母公司没有失去控制权，还需要继续对该子公司编制合并报表，所以该交易对合并层面的会计处理产生了重要影响。　　2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第49条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中，给出了计算应调整资本公积金额的例子。针对母公司减持子公司股权的交易，相关准则及指南指导性地给出了在合并层面计算应调整资本公积的方法和例子，而在实务工作中，该交易不仅需要在合并层面调整资本公积，而且还会对商誉、少数股东权益、少数股东损益等的计算，以及调整抵销、报表的填列等产生重要影响，所以我们需要在准则相关规定的指导下，深入探讨这类交易在合并层面对合并报表编制产生的各种实务性问题，并探讨解决这些问题的具体会计处理方法。学术界有些学者对该问题进行了一些探讨，比较有代表性的是郭建华的《长期股权投资两个特殊问题的会计处理》，该文在合并层面的相关处理，是基于母公司对子公司股权减持日的处理。购买日后母公司编制合并报表，实务中是在期末（资产负债表日）统一编制的，在股权减持日一般不需要合并层面的处理，所以基于股权减持日的合并层面的处理比较抽象和难以理解，并且不符合实务中合并报表编制的习惯。本文探讨的相关会计处理，是基于期末（资产负债表日）的会计处理，所以在处理流程、调整抵销方法等方面均与其他学者有根本的区别。本文的相关会计处理思路流畅、易于理解、便于操作，从而能为实务中的相关工作提供参考和支持。?二、控股情况下母公司减持子公司股份的处理　　为了能更充分地分析和讨论问题，本文以举例的形式进行讨论。由于现行准则在合并层面分为同一控制下和非同一控制下两种情况，为减少不必要的讨论，本文以较为复杂的非同一控制下的企业合并为讨论对象。　　[例] 在2014年1月1日，甲公司以9000万元收购了B公司75%的股份，取得了B公司的控制权（非同一控制下）。购买日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，金额为10000万元，其中股本5000万元，资本公积1000万元，盈余公积2000万元，未分配利润2000万元。　　2014年12月31日，B公司全年实现净利润1000万元。　　2015年B公司上半年实现净利润600万元，下半年实现净利润600万元。　　2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，取得价款2500万元。　　相关分录中的单位为万元。　　相关问题的分析及会计处理如下：　　1.2014年1月1日，甲公司取得了B公司75%的股份，在甲公司个别报表层面，以长期股权投资核算。　　借：长期股权投资 9000 　　银行存款 9000 　　2.在合并层面，购买日甲公司购买B公司形成的合并商誉金额为：　　合并商誉=母公司的合并成本-合并中取得子公司可辨认净资产公允价值的份额　　=9000-10000×75% 　　=1500 　　在合并层面，购买日的少数股东权益金额为：　　购买日的少数股东权益=子公司购买日可辨认净资产公允价值×少数股东份额　　=10000×（1-75%）　　=2500 　　3.购买日后，合并层面持续计量的B公司可辨认净资产公允价值的金额为：　　2014年12月31日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000+1000=11000万元。　　2015年6月30日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000+1000+600=11600万元。　　2015年12月31日持续计量的可辨认净资产公允价值金额=10000+1000+600+600=12200万元。　　4.2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，按照长期股权投资准则，在甲公司个别报表层面的会计处理为：　　借：银行存款 2500 　　贷：长期股权投资 1800（9000÷75%×15%）　　投资收益 700 　　甲公司减持B公司股权后，在合并层面，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的