论文由出售子公司部分股权会计处理“新规”引发思考孟祥云1.docVIP

由出售子公司部分股权的会计处理“新规”引发的思考 最近，对于公司出售子公司的股权后，在仍然保持控制权情况下的会计处理成为会计界人士热议的话题。笔者在做了相关的研究、比较以及部分实证分析后，也从财政部出此规定的背景、规范的意图、相关的理解以及需要配套的一些方面做出了一些总结，以期和会计界的同仁们一道分享。 2009年2月27日，财政部以财会便（2009）14号文发布了如下规定：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。 上述规定是对证监会会计部所提交问题的正式公开答复，也将作为正式的有法律效力的文件在相关公司予以实施。 与此规定相关的国际和国内法规动态 从国际方面来看，现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。新版合并准则对分次购并的商誉计量简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。这一变化获得大多数评论回函的支持。举例来说，合并者分两次取得被合并者80%的股权，按照老版合并准则，第一次和第二次分别获得被合并者25%和55%股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55%和25%股权的情形，在会计处理上是一样的，都是分两次计算合并商誉。而在新版合并准则下，两者的处理是有区别的，前一种情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制权，因此应在第二次合并日计算合并商誉，并在该日对此前取得的25%股权按公允价值重新计量，其公允价值与初始投资成本的差额进入损益；后一种情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制权，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25%股权属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易，不再按购买法进行处理。非控制性权益的取得或处置是权益交易现行实务对于母公司取得控制权后再取得子公司股份及在不失去控制权的前提下处置子公司股份的会计处理方法至少有六种之多。新版合并准则提出统一规范，这类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。当然，这首先需要建立少数股权亦属于权益的概念前提，或说这一处理实际上隐含着主体观的指导思想。IASB认为这不仅是诸法之中最简便的一种，是唯一能恰当报告收益和权益法。关于印发企业会计准则解释第2号的通知企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权　　母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。 在国内，控股股东出售对子公司的股权，产生溢价而取得股权转让收益的例子很多，因为在此之前的2001年度，财政部企业转让股权收益的确认，采用与转让其他资产相一致的原则，即被转让股权所有权上的风险和报酬，实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。年出台企业会计准则，上述被沿用。财政部的上市公司的合并财务报表产生一定的影响。例如，年月，城投控股向其控股股东定向发行股份购买控股股东手里所持有的环境集团的股权，收购价格经评估确定为亿元年月日，城投控股将其持有的全资子公司环境集团的股权在上海联合产权交易所挂牌出售，出售底价为亿元。假设这笔交易在年以亿元成交，由于其会计账面价值为，不考虑其他因素，城投控股将由此确认４亿元的投资转让损益，个别财务报表也将因此。但是城投控股转让股权后，并没有失去对环境集团的控制权，仍需要将其纳入合并财务报表。虽然城投控股买入环境集团100%股权高于账面价值,但这笔交易看来相当划算这意味着城投控股半年多前从控股股东手里购