企业会计准则讲解15 债务重组.doc

第十三章 债务重组 第一节 债务重组概述 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协 议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为 “债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。 债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出 让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组、处于清算 或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债 务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿 到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未做出让步，不属于债务重组准则规 范的内容。 债务人发生财务困难、债权人作出让步是《企业会计准则第12号——债务重组》 (以下简称债务重组准则)所定义的债务重组的基本特征。“债务人发生财务困难”’ 是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没 有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的 债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作 出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务 的利率等。 债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件 以及以上三种方式的组合等。其中：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人 以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资 产，主要有：现金、存货、各种投资(包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等)、固 定资产、无形资产等。将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债 权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股 本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本(或实 收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债 券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。修改其他债务条件，是 指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本 金、减少或免去债务利息等。以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债 务的债务重组方式。其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资 本，另一部分则修改其他债务条件。 债务重组准则着重解决了持续经营条件下债权人作出让步的债务重组的确认、计 量及其会计处理问题。 第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 (一)以现金清偿债务甜会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差 额，确认为债务重组利得，计人营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值 或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损 朱，计人营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准 备，冲减后尚有余额的，计人营业外支出：冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减 当期资产减值损失。来对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。 (二)以非现金资户清偿债务的会计处理 企业以啡现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不伺。 1，债务人的处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并 于债务重组当期予以确认。 债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值 之间的差额，应计人营业外收入。 非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： (1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活 跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。 （2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会 计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允 价值。 (3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应 当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市 场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确 定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。 资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间