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合并理论在我国合并财务报表中定位 　　摘要】合并理论是编制合并财务报表的依据，本文通过对三种主要的合并理论对比分析，对我国合并财务报表理论的定位进行深入探讨，指出我国2006年2月新颁布的《企业会计准则第33号―合并财务报表》是以实体理论为主，同时借鉴了母公司理论的综合理论，希望能对我国合并财务报表准则的运用有所帮助。 　　【关键词】合并理论；合并财务报表；定位 　　一、引言 　　在全球经济一体化和股份公司股权日益分散的今天，各国会计准则制定委员会纷纷对合并财务报表理论进行了重新的反思与修订，我国也在2006年颁布了新的《企业会计准则》。为了进一步理解合并财务报表准则，以便更好地指导会计实践，笔者对1995年《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）和新合并财务报表准则进行思考，探讨适合我国合并财务报表的合并理论。 　　二、合并理论概述 　　所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系。目前，国际上编制合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、实体理论和母公司理论三种。 　　（一）所有权理论 　　所有权理论也称业主权理论，是业主权理论在合并财务报表中的运用。它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。采用这种理论编制合并财务报表时，将对子公司的资产和负债按母公司拥有的股份额计入合并资产负债表；对子公司的收入、费用和利润也按母公司拥有份额计入合并利润表。 　　（二）实体理论 　　实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上来说是单一的个体，合并财务报表为整个经济实体服务，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入、费用，就是企业集团这一合并主体的资产、负债、收入、费用。对于非全资子公司，则要将子公司的净资产分为控股权益与少数股东权益。按照实体理论编制合并财务报表时，少数股东权益与控股权益一样，也是合并主体股东权益的一部分。 　　（三）母公司理论 　　母公司理论是站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。母公司理论是将合并财务报表作为母公司本身的财务报表反映范围的扩大来看待，这一理论强调的是母公司股东的权益，按照这一理论编制的合并财务报表主要是为母公司股东和债权人服务的。对非全资子公司中少数股东持有的权益视为企业集团的负债。因此，依据这种理论编制的合并资产负债表中的“所有者权益”，仅反映母公司的所有者权益，子公司中少数股东权益作为企业集团的负债，合并利润表中的“净利润”仅反映母公司实现的利润，子公司股东持有的公司利润的份额，作为企业集团的一项费用。 　　三、合并理论在我国的运用 　　1995年2月财政部制定并发布了《暂行规定》，填补了我国在合并财务报表理论上的空白，极大地促进了我国合并财务报表理论与实务的发展。《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映；在合并收益表中作为净利润之前的扣减项目。”尽管《暂行规定》中没有具体说明采用什么理论，但从其所规范的内容和方法上看，主要是采用母公司理论。自《暂行规定》发布至2007年新会计准则的应用，我国编制的合并财务报表基本上符合母公司理论。 　　随着我国经济的迅速发展，企业间的兼并和控股越来越频繁，会计实务有了新的变化，我国会计规范也发生了重大变化。为了规范合并财务报表的编制和相关信息的批露，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第33号―合并财务报表》（以下简称“新准则”）。新准则第16条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。该准则以实体理论为基础规范了合并财务报表的编制与列报。 　　四、我国选择合并财务报表理论的探讨 　　（一）所有权理论未在我国得到运用的探讨 　　根据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。依据该理论编制的合并财务报表强调的是合并后母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源，这显然违背了控制的实质。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营