关于BOT模式下若干会计问题探讨.docVIP

关于BOT模式下若干会计问题探讨 　　摘要：近年来，BOT在我国很多方面得到了广泛的应用，并取得了很大的成功，但BOT项目会计核算却一直没有统一规定。基于BOT会计处理方式具有一定的特殊性，本文探讨运行BOT项目模式产生的若干会计问题及其处理方式，并针对性的提出了一些建议。 　　关键词：BOT，会计问题，基础设施 　　在我国，BOT又被称之为“特许经营权融资”，意思是政府通过特许经营权协议，将基础设施项目的特许经营权授予投资者，由投资者在特许经营期内负责项目的建设、运营，收回投资和获取合理的利润，在特许经营期结束后将项目所有权无偿移交给政府的一种特殊的项目投融资运作模式。 　　一、BOT项目运行中的若干会计问题 　　尽管以BOT模式营运的项目在我国得到越来越普遍的应用，但在项目运行过程中，仍出现很多问题，基于BOT本身的特殊性，本文对如何恰当地反映资产、成本等问题进行一些初步的研究和探讨。 　　1、项目资产归属问题 　　在BOT模式下，企业如何确认投资形成的资产属性，决定着投资成本的计量。目前会计实务中主要是有两种确认方式：第一种是作为固定资产确认，这种观点主要是从BOT项目设施本身看，它是有实物形态的；而另外一种则是作为无形资产确认，这种观点主要是从企业所获得的权利看，特许经营权是无实物形态的。将BOT项目初始计量作为固定资产或无形资产核算都有其道理，但本文认为作为固定资产核算更符合会计核算的一般原则，更为合理。其理由有三点： 　　（1）按照“实质重于形式”的原则，这些设施本质上还是属于项目公司的固定资产。从形式上看，项目公司不拥有这些设施的最终所有权，拥有的是项目的经营权。但是，从经济实质上看，项目公司实际经营和管理的是这些实物资产，他们与其他固定资产一样由项目公司使用，有实物的磨损，需要维护、修理和更新，而无形资产则不存在对实物资产进行管理的问题。至于持有一定的期限，则是固定资产和无形资产所共有的特性，只是表现形式不同而已，不能作为划分固定资产与无形资产的依据。 　　（2）这些设施中有些部分、有些设备的使用寿命短于特许经营期，无法将整个设施的建造成本按无形资产进行核算。BOT项目设施是由不同部分、不同设备组成的（特别是电厂、污水处理厂等工业性项目），有些部分、有些设备的使用寿命长于特许经营期，而有些部分、有些设备的使用寿命则短于特许经营期。如果将其作为固定资产核算，可以进行分类分项核算，对于使用寿命长于特许经营期的固定资产，可按特许经营期确定折旧年限；对于使用寿命短于特许经营期的固定资产，可按其预计使用寿命确定折旧年限。如果将其作为无形资产核算，若统一按特许经营期进行摊销显然不合理，而对于同一个特许经营权，又不能将其分解成多个部分按多种摊销年限摊销。而且，在特许经营期内报废的部分设施、设备也还有清理和更新的问题，如果将其作为固定资产核算，可在其报废清理时通过“固定资产清理”科目核算，提前报废时补提折旧，更新时增加固定资产账面价值。如果将其作为无形资产核算，则无法处理这些业务。因此，对于设施、设备稍微复杂一点的BOT项目，笼统地将其建造成本作为无形资产核算，将无法处理使用寿命短于特许经营期的那部分固定资产的折旧、报废清理和更新问题，无法如实反映项目公司的实际经济活动，会在会计核算上造成很多混乱。 　　（3）这些设施可能发生需要资本化的后续支出，按无形资产核算将无法处理这些后续支出。BOT项目的设施是有可能在特许经营期内发生改良等需要资本化的后续支出的。将这些设施作为固定资产核算，应予资本化的后续支出可增加固定资产的账面价值。如果按无形资产核算，对应予资本化的后续支出，无论是增加固定资产的账面价值，还是增加无形资产的账面价值，都不合理。 　　二、项目资产的折旧问题 　　1、折旧方法的选择与确认 　　固定资产可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额法和年数总和法等。在BOT项目中，根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用平均年限法或工作量法两种方法。 　　（1） 平均年限法 　　对于BOT项目公司而言，由于它要在特许经营期满后将该基础设施无偿移交给地方政府，项目公司在采用平均年限法而确定固定资产的使用寿命时，可以用特许经营权的经营期限代替估计使用年限，从而保证在拥有特许经营权的有限时间内将固定资产的投资全部收回。这不仅体现BOT项目公司所提折旧费用的会计期间与固定资产为项目公司所提供收益的会计期间保持一致，也增加平均年限法在BOT项目公司应用的合理性。 　　（2）工作量法 　　工作量法是根据设备的使用情况或工作量计提折旧。项目投资者根据固定资产在服务期间所能提供的工作量的总和以及固定资产实际取得的成本，计算出固定资产所能提供的每标准单位的工作量所分配的折旧费用。这体现了收入与费用相配比的会计原则。由于各个