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会计师事务所转制与审计质量关系的研究 　　摘 要：本文研究了会计师事务所的组织形式由有限责任制转变为特殊普通合伙制后，对审计质量的影响。研究发现，会计师事务所转制与审计客户的盈余管理程度显著负相关，即特殊普通合伙制会计师事务所的审计质量要高于有限责任制会计师事务所的审计质量。特别的是，会计师事务所转制仅与审计客户向上的盈余管理行为显著负相关，而与向下的盈余管理行为不相关。 　　关键词：会计师事务所转制；特殊普通合伙制；有限责任制；审计质量；盈余管理 　　一、引言 　　为了促进中国注册会计师行业的健康发展，国务院和财政部于2009年10月3日发布了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号），财政部和工商总局也于2010年7月21日联合下发了《推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行通知》（财会[ 2010]12号），（以下简称《暂行规定》），要求大中型会计师事务所的组织形式应从有限责任形式转制为特殊普通合伙形式（LLPs），并鼓励小型会计师事务所组织形式转制为普通合伙制。 　　从审计风险的角度来看，会计师事务所转制为特殊普通合伙制后提高了注册会计师的法律责任。根据法律规定，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此，注册会计师会投入更多的时间和精力来监督审计程序的执行，以避免出现审计失败，从而提高了审计质量。但是审计质量是否真的得到了提高，还有待经验数据的检验。所以本文拟以2007-2012年的沪深A股上市公司为样本，对会计师事务所转制与审计质量之间的关系进行探究。 　　二、文献综述 　　大部分学者认为，注册会计师所面临的债务风险越高，审计质量也就越高（Geiger and Raghunandan，，2001；Geiger et al.， 2006； Laux and Newman， 2010； Liu and Wang， 2006； Melumad and Thoman， 1990；Venkataraman et al.， 2008）。Chan and Pae（1998）研究发现如果债务风险较低，注册会计师在审计过程中就会付出较少的时间和精力，从而导致审计质量下降。Firth et al.（2012）研究发现，合伙制下的注册会计师更加谨慎，更有可能出具非标准意见的审计报告，而有限责任制下的注册会计师由于债务风险的有限性，不倾向于出具非标准意见的审计报告。逯颖（2008）认为合伙制会计师事务所比有限责任制会计师事务所能够提供更高的审计质量。 　　但是也有部分学者对此问题持有不同的看法，认为有限责任制并不会影响审计质量（Napier，1998；Geiger，2006）。漆江娜和刘峰（2002）认为会计师事务所的组织形式不是导致注册会计师舞弊行为的主要原因。原红旗和李海建（2003）研究发现审计质量主要受上市公司财务特征的影响，而不是会计师事务所的组织形式。吕鹏和陈小悦（2005）认为有限责任会计师事务所和无限责任制会计师事务所的审计质量没有显著差异。 　　现有文献对会计事务所组织形式与审计质量的关系没有得出一直结论，并且相关文献也较少。本文基于会计师事务所转制政策，以操纵性应计利润作为审计质量的替代变量，从实证的角度来研究了会计师事务所组织形式的改变对审计质量的影响。 　　三、理论分析和研究假设 　　采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此特殊普通合伙制增加了注册会计师的审计风险，而为了避免审计失败的发生，注册会计师会在审计过程投入更多的时间和精力，从而提高了审计质量。 　　另外，从组织形式的角度来看，采用特殊普通合伙制更有利于整合会计师事务所的资本和人力资源，促进事务所的迅速发展。而随着会计师事务所规模的扩大，受到的监管也就更加严格，会计师事务所为了维护自己的声誉，会主动提高审计质量。 　　基于上述分析，本文提出以下研究假设：会计师事务所的组织形式由有限责任制转变为特殊普通合伙制后，审计质量显著提高。 　　四、研究设计 　　（一）样本选择和数据来源 　　本文以2007-2012年的沪深A股上市公司为样本公司，剔除了（1）金融行业上市公司；（2）在2007-2012年间上市及退市的公司；（3）数据缺失的上市公司，剔除后共得到8605个样本。本文所使用的上市公司财务数据来源于国泰安CSMAR数据库。表1列示了截至2012年底会计师事务所转制的详细信息。 　　（二）审计质量替代变量 　　由于