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会计师事务所变更原因的深层次分析 　　摘要：在我国，变更会计师事务所已经成为上市公司所存在的一个很普遍的现象，我国2016年度共有228家上市公司变更会计师事务所，然而，很多上市公司变更会计师事务所的原因可能会存在一些未知不可告人的原因。文章通过对国泰安数据库一些信息整理和挖掘，并以两个企业更换会计师事务所为例，挖掘更深层次的变更动机。 　　关键词：会计师事务所；变更报告；审计意见出具 　　一、引言 　　会计师事务所是资本市场的重要参与者，其发布的审计意见是投资者重要的投资参考。根据审计的连续性原则而言，一般注册会计师都会通过对同一企业多年的分析了解，才能基本对上市公司的业务产生认识和了解。但是，近年来，随着会计师事务增加，更换事务所似乎成了很多上市公司的家常便饭，通过更换会计师事务所，使得自己出具的年报更加体面，可以吸引更多的投资者对自己的企业进行融资。 　　下面的文献，主要说明了变更会计师事务所的动机主要原因。 　　（一）审计意见分歧 　　上市公司通常会因为会计师事务所出具非标准的审计意见，从而更换会计师事务所，希望其出具好的报告。Clive Lennox（2000）通过实证检验证明公司对事务所作出变更通常始于其被出具的不清洁审计意见。李东平、黄德华和王振林（2001）研究发现注册会计师出具的非标准的审计意见是导致会计师事务所变更的根本原因。沈红波和王布衣（2008）的文章指出，大多数变更会计师事务所的上市公司都是因为之前注册会计师出具了非标准意见的审计报告。 　　（二）财务困境与破产危机 　　处于财务困境中的公司，由于连续盈利为负，为保证避免被退市，可能更容易更换会计师事务所，Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）发现处于财务状况不佳的企业与发生事务所变更行为之间的关系二者呈现重大的负相关关系，上市公司更希望通过更换会计师事务所来达到防止退市的目的。王春飞（2006）研究发现上市公司扭亏为盈和事务所更换之间就有明显的正向关系。 　　（三）审计收费 　　随着国内会计师事务所越来越多，事务所低价竞争愈演愈烈。Bockus 和Gigler （1998）通过比较发现上市公司倾向于选择审计收费较低的事务所，Vivien Beattie和Stella Fearnley（1998）在文章中指出，会计师事务所低价竞争也是更换事务防止退市的主要原因。 　　影响事务所变更的因素还有很多，比如说地域问题、管理层变更以及我国国企根据国资委和财政部规定进行轮换或招标等原因。目前国内外学者多研究事务所变更的动因以及事务所变更对于审计质量的影响等方面，本文主要从上市公司更换会计师事务所后审计意见改变出发，分析各类上市公司频繁更换会计师事务所的原因。 　　二、我国会计师事务所变更趋向性分析 　　截至2017年4月30日，共有38家事务所向中注协报备了上市公司财务报表审计机构变更信息，共涉及上市公司230家次，其中除去豫石金刚（300064）在2017年1月4日改聘立信会计师事务所后又因无法在预定时间完成审计工作而聘用原审计单位亚太集团会计师事务所，在2016年年度变更事务所的上市公司共228家，占上市公司总数的比例为7.27%。 　　通过整理发现，在变更会计师事务所的228家上市公司中，共有13家ST或*ST的上市公司，占到了上市公司中ST或*ST企业总数的17.33%，明显高于7.27%的总变更比例，说明连续亏损的企业更可能变更会计师事务所。在变更事务所前后两年内，除去*ST烯碳（000511）截至2017年6月14日仍未公布2016年年报，共有189家连续出具了标准无保留意见的审计报告；有9家审计意见为非标准审计意见并未改变，其中有6家出具了相对较轻的带强调事项段的无保留意见，3家出具了较重的保留意见或无法表示意见；其中有10家上市公司审计意见变坏（由标准无保留意见变为非标注审计意见或者非?俗忌蠹埔饧?变得更为严重）；共有18家审计意见变好（由非标准审计意见变为标准审计意见或者非标准审计意见严重程度减轻），具体情况如表1所示。 　　由表1我们可以看出，在上述的上市公司志宏，ST或*ST的公司有5家，在对2016年年度已经出具审计意见的75家ST或*ST的企业整理发现，共有8家上市公司审计意见变好，其中有5家更换了会计师事务所，这说明当公司财务状况不好时，上市公司更倾向于通过变更会计师事务所来影响其审计意见，而且审计意见变好的ST或*ST企业大部分是更换事务所之后的企业，这可能是因为公司为了防止被暂停上市而选择更换事务所来获取较好的审计意见，不免有上市公司通过变更事务所来“购买”审计意见的嫌疑。具体情况还需深入分析。 　　三、案例分析 　　（一）*ST烯碳 　　在变更事务所的上市公司中，*ST烯