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公共组织民间审计需求理论框架和例证分析 　　摘要：以审计主题为骨架，以交易成本理论为工具，提出一个关于公共组织的民间审计需求理论框架。公共组织的外部审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的政府审计机关，二是聘任民间审计机构，三是二者结合。最终选择何种路径是由审计成本决定的，何者实施成本低，就成为公共组织审计需求首选供给者，公共组织的内部审计需求之供给也是如此。决定交易成本的是交易的资产专用性和外部性，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性，这些交易特点决定了其外部或自制的成本高低，进而也决定了这些不同主题的审计业务对民间审计的需求程度。 　　关键词：公共组织审计 民间审计需求 审计业务外包 交易成本 审计成本 　　中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）18-0008-04 　　一、引言 　　从世界各国立法及惯例来看，公共组织的外部审计由政府审计机关负责，一些公共组织还建立了内部审计机构负责本组织的内部审计。然而，不少的国家也以审计业务外包的方式，聘任民间审计机构对公共机构进行外部审计或履行内部审计功能，也就是说，公共组织也存在民间审计需求，这其中的原因是什么？现有文献从审计业务外包及审计资源整合的视角涉及到公共组织的民间审计需求，然而，还是缺乏一个系统化的关于公共组织的民间审计需求理论框架，本文拟致力于此。 　　二、文献综述 　　一些文献从审计业务外包的视角涉及到公共组织的民间审计需求。国外鲜有相关研究（贾云洁，2014）。国内的相关研究不多，徐向真（2014）分析了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项；贾云洁（2014）介绍了澳大利亚政府审计外包的经验，并提出我国审计机关应整合利用外部审计资源；郑石桥（2015）以交易成本理论为基础，分析政府审计业务外包，认为政府审计业务是自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构，不同审计主题具有不同的交易特征，需要不同的交易治理结构，从而对于自制或外包有不同的适宜性；李成蕾、孙媛（2015）分析了医院内部审计业务外包的必要性及监督管理问题。上述这些文献都是研究公共组织审计业务外包，而外部承接这种审计业务的机构都是民间审计组织，所以，这些文献讨论的审计业务外包必要性，事实上就是公共组织的民间审计需求。 　　此外，还有些文献从审计资源整合的角度研究政府审计如何利用民间审计资源（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013），这事实上也是讨论公共组织对民间审计的需求。当然，解释企业审计需求的代理理论、信息含量理论、保险理论和信号传递理论，对公共组织的民间审计需求也有一定的解释力（刘明辉、薛清梅，2000；陈汉文，2012）。 　　上述文献综述显示，现有文献一定程度上涉及到公共组织对民间审计的需求，但是，总体来说，还是缺乏一个系统化的关于公共组织的民间审计需求理论框架。本文拟致力于此。 　　三、理论框架 　　作为公共组织的民间审计需求理论框架，要系统地回答以下三个问题：第一，公共组织为什么需要审计？第二，为什么需要民间审计机构对公共组织进行审计？第三，公共组织的什么审计业务需要民间审计机构来审计？上述三个问题中，第一个问题已经有不少的研究，本文只做简要概括，重点是回答第二个问题和第三个问题，这也就是本文的研究框架。 　　（一）公共组织为什么需要审计 　　关于公共组织的审计需求，有不少的研究，一些研究还很深入，也形成了一些主流观点（刘家义，2008；刘家义，2012；刘家义，2015；杨肃昌，2012；钟超诚，2012；王羚，2012；郑石桥、杨婧，2013；郑石桥，2015）。本文无意重新构建一个公共组织的审计需求理论，而对主流观点做一个简要的概括，以作为本文后续研究的基础。 　　一般认为，公共组织存在多个层级的委托代理关系。首先是广义政府（指立法、行政、司法机构在内的政府）设立公共组织，然后，由公共资源管理部门为公共组织提供资源，并且，还有广义政府设立的行业规制部门对公共组织者规制，如此一来，广义政府、公共资源管理部门、行业规制部门作为委托人，与公共组织形成委托代理关系，公共组织是代理人，这种委托代理关系的委托人在公共组织外部，所以，称为外部委托代理关系。其次，对于具有一定规模的公共组织来说，其内部要实行分级管理，形成不同的管理层级，这些不同的管理层级之间形成委托代理关系，上一层级是委托人，下一层级是代理人，这种委托代理关系的双方都在公共组织内部，称为内部委托代理关系。无论是外部委托代理关系，还是内部委托代理关系，都存在一些共同特点，第一，信息不对称，代理人具有信息优势；二是激励不相容，一般来说，代理人目标与委