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独立审计准则法律地位经济学分析 　　摘要：2006年独立审计准则的颁布，对注册会计师执业提出了新的要求。注册会计师遵循独立审计准则，是否可以作为判断注册会计师应否承担某种不利后果或赔偿民事责任的标准?对这一问题的认识，会计界与法律界存在一定的分歧。从经济学的角度分析注册会计师法律责任的归责原则，可以进一步明确独立审计准则的法律地位。 　　关键词：独立审计准则；法律地位；法律责任；归责原则 　　中图分类号：F239.221　文献标识码：A　文章编号：1001-5981(2008)06-0090-03 　　 　　一、问题的提出 　　 　　长期以来，会计界和法律界对审计准则法律地位的认识存在一定分歧。判定注册会计师民事法律责任的关键在于独立审计准则是否可以作为判断注册会计师是否应承担某种不利后果或赔偿民事责任的标准?如果独立审计准则具有法律地位，那么在被提起诉讼时，注册会计师可以通过证明自己的审计是依照独立审计准则进行的来加以免责；反之，如果独立审计准则不具有法律上的权威性，则注册会计师依据独立审计准则审计并出具审计报告并不能免除责任。 　　美国近几十年来的司法实践表明，在具体个案中，法官对于是否用审计准则作为标准来衡量注册会计师特定职业行为是否有过失的看法并不一致。但是中国的《注册会计师法》等法律赋予了独立审计准则崇高地位，独立审计准则在中国具有法规的地位，是法律的渊源之一。按照最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的基本规定》(法释[2007]12号)，注册会计师已经遵守执业准则、规定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，注册会计师不承担民事责任。从法律条文的角度看，独立审计准则法律地位已经得到高度认可。但在我国司法实践中，法院在判定注册会计师执业是否存在违规行为时，往往并不考虑独立审计准则的影响。独立审计准则的法律地位问题，直接影响注册会计师行业的健康发展。本文拟从经济学的角度分析、探讨独立审计准则的法律地位问题。 　　 　　二、独立审计准则的社会契约功能 　　 　　审计准则的制定和发展源自于维持和提高审计质量以取信于社会公众的需要。从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 　　注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。公众对审计作用的过高期望是不符合社会整体利益的。为明确社会的有效选择，社会应当有一份公共契约，对符合审计收益最大化的审计程序做出要求。因此，如果注册会计师完全遵循了契约所规定的审计程序，即使会计报表与企业的实际情况有重大出入，注册会计师也应当免责，因为这种错误是社会为节省审计成本而自愿付出的代价。从这一角度分析，独立审计准则所发挥的就是这样一种契约的功能。 　　认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，就属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是否一定有过错?遵循了独立审计准则，注册会计师是否就一定没有过错? 　　 　　三、从注册会计师法律责任的归责原则看独立审计准则的法律地位 　　 　　(一)注册会计师民事责任归责原则选择的经济学分析 　　对注册会计师民事责任归责原则进行法律分析可得出结论：注册会计师法律责任的归责原则应当确定为过错责任原则，并在此前提下适用举证责任原则。但是，如果用经济学理论对其进行经济学分析会发现，采用无过错责任原则是最优选择。 　　经济学选择社会整体效益作为价值取向，通过对过错责任原则和严格责任原则各自的效益进行分析，来探寻两者的适用范围。美国的两位经济学教授罗伯特?考特和托马斯?尤伦在这方面进行了卓有成效的探索，他们把过错责任原则和严格责任原则(无过错责任原则)进行比较，指出了两者之间存在的差异： 　　第一，过错责任原则适合于双边预防，严格责任原则适合于单边预防。双边预防是指加害人和受害人双方都可以采取预防措施以减少事故发生的可能性，降低事故造成的损害。而单边预防是指仅有加害人一方可以采取预防措施以减少事故发生的可能性，降低事故造成的损害。对任何一种侵权行为而言，其社会总成本都由两部分构成：一是预防成本，这是加害人的个人成本；二是事故成本，即事故一旦发生给受害人所造成的损害，对加害人来说，这是一种外部成本。如果没有一种责任机制迫使加害人内化事故成本，那么，加害人承担