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管理层舞弊视角下现代与传统风险导向审计比较 　　【摘要】 　　随着上市公司管理层舞弊多发，审计失败的案件不断增加，迫使审计行业重新审视审计方法揭露管理层舞弊的有效性问题，从而加快了审计风险模型的改进和风险导向审计的产生。本文在揭露管理层舞弊视角下，通过现代风险导向审计与传统风险导向审计的比较，探析现代风险导向审计揭露管理层舞弊的有效性，提高推行现代风险导向审计的积极性。 　　【关键词】 　　现代风险导向；传统风险导向；比较分析 　　引言 　　传统风险导向审计是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。 　　现代风险导向审计是以被审计单位的战略经营风险为导向，通过“战略分析―流程分析―经营业绩评价―财务报表剩余风险分析”的基本思路，将财务报表重大错报风险和经营风险联系了起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。 　　现代风险导向审计方法的重要审计程序是企业所处的内部和外部环境分析，在战略分析的基础上确定上市公司审计的固有风险和控制风险，可以更为准确的识别管理层舞弊，以便确定审计的重点，提高审计的效率。与传统风险导向审计的审计程序相比，现代风险导向审计在审计理念、审计程序、审计方法以及审计重点等方面有着优越性。 　　一、传统风险导向审计的局限性分析 　　传统风险导向审计认为审计的风险由固有风险、控制风险和检查风险构成，并且假设三者是相互独立的。但随着企业经营内外部环境的变化，将审计风险因子独立看待不可能有效了解企业财务报表整体层次风险，在揭露管理层舞弊上，传统风险导向审计有诸多局限性。 　　（一）忽略对固有风险的评估 　　在传统风险导向审计模式下，注册会计师对固有风险的评估包括会计报表整体层次和账户余额或交易类别两个层次。注册会计师对后者的评估和识别较为容易。而在评估会计报表整体层次的固有风险时，需要关注会计报表上无从考证的信息。如企业管理层的个人素质和道德品行；管理层的变动情况；公司的业务流程和性质；企业所在的行业整体发展趋势以及企业在行业内的竞争情况等。这些因素直接与内部控制制度有关。而固有风险的前提是不考虑企业的内部控制。这两者显然是矛盾的。固有风险这种内涵与外延的不一致严重影响了审计结果的客观性（陈志强，1998）。此外，注册会计师为了减少实质性程序的工作量，通常将控制测试的较为满意的结果确定为可接受的水平。而满意与否带有主观性，这与管理层舞弊的实施脱节。当管理层利用企业内部控制不健全进行舞弊时，直接影响对控制风险的评估。传统风险导向审计模式对于风险的认识是零散的，注册会计师无法形成对财务报表整体层次风险的认识和判断。这直接影响对上市公司管理层舞弊风险的识别和评估。 　　（二）审计程序固定 　　传统风险导向审计方法的审计流程一般比较固定，通常注册会计师先对固有风险进行测评，在掌握企业内部控制的基本情况的基础上，评定企业在审计中的控制风险（初步）。注册会计师根据有无必要性确定是否对企业进行控制测试。当企业内不存在控制制度时，不需要进行控制测试。如果有必要的话，注册会计师确定对控制风险的进一步评估（整体），最后确定审计的检查风险。该审计方法无法根据不同行业和不同性质的企业区分审计程序。对于所有企业采用相同的风险评估程序，造成了审计资源的浪费。一方面，对于需要投入较多审计资源和精力的高风险领域，通常因固定的审计程序得不到重点识别。另一方面，对于风险较低的领域浪费了审计资源。审计资源的分配不均大大降低了注册会计师的审计效率。 　　（三）审计重点有偏差 　　传统风险导向审计的重点是分析财务报表相关的直接信息。在传统风险导向审计模式下，注册会计师着重在控制测试和实质性程序上，忽略对固有风险的评估。随着上市公司面临的环境越来越复杂，只关注财务报表本身，已经不能满足审计的需要。上市公司管理层在自身利益的诱惑以及企业经济上的压力下很容易利用复杂的业务流程进行舞弊。该模式对于固有风险的忽略，使得注册会计师难以识别并揭露管理层舞弊。因此，注册会计师的审计中心必须前移，要利用更多的精力应对企业存在的较高风险的环节。通过识别上市公司管理层可能存在舞弊的因素，获取上市公司的行业状况、监管环境、上市公司的战略目标、组织结构等信息，确定重大错报风险。 　　（四）审计方法单一 　　在审计方法上，传统风险导向审计依赖更多的是实质性程序方法。而实质性程序存在的问题是：一方面不能查出余额“真实的”造假；另一方面，由于余额测试过程中的不谨慎或难以执行，造成余额测试不能直接进行，只能改为“替代性测试程序”，即交易的实质性程序。这种“一条龙”的避开内控管制的管理层舞弊是很难被识别的。比如，注册会计师在银广夏的审计过程中，只是在实质性程序中根据