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试析会计舞弊中利益相关者舞弊行为 　　现代企业理论认为，企业本质上是由各利益相关者所构成的“契约联合体”。企业的利益相关者包括股东、经营者、员工、债权人、政府、CPA、顾客、供应商等。我国上市公司会计舞弊中的利益相关者是指在上市公司中投入专用性资产，因自身作为或不作为导致会计舞弊的发生，且能直接从中获取收益或承担损失的个人、团体和组织，具体包括股东、经营者、员工、债权人、CPA、政府。本文拟简要分析我国上市公司会计舞弊中利益相关者的会计舞弊行为。 　　 　　一、 股东的会计舞弊行为 　　 　　股东并非总是监督会计信息披露的真实、准确和及时，在许多情况下，股东可能滥用股权实施会计舞弊行为，以达到自利目的。股东要实施会计舞弊，必须依赖于经营者直接控制的会计系统的配合，并由经营者操纵会计系统具体实施会计舞弊行为。如果股东不能有效控制经营者，其会计舞弊的企图就难以得逞。因此，这种情况多发生在大股东或控制股东的情况。大股东或控制股东进行会计舞弊，有的是为了操纵价格，以便在股票交易中谋取私利；有的是为了达到配股、借款等融资的目的；有的则是为了避免被处罚或摘牌；还有的是为了逃避其他利益相关者的监督，掩盖其侵占其他利益相关者的正当利益。而我国特有的国有股“一股独大”的上市公司股权结构为股东的会计舞弊行为提供了合适土壤。尽管中小股东非常想实施会计舞弊行为以抬高股价，但其没有条件实施。然而，他们可以通过游说其他利益相关者，来促成会计舞弊行为达到其目的。 　　 　　二、 债权人的会计舞弊行为 　　 　　债权人对经营者的约束程度首先取决于债权人监督动机的强弱，当其他条件不变时，债权人监督上市公司会计信息的动机在其享有来自监控的收益最大时。债权人根据其权益得到保护的先后次序分为优先级债权人与次级债权人，相应的债务分别称为优先级债务与次级债务。如果由次级债权人对上市公司进行监督，监督所得首先保证优先级债权人的权益，满足优先级债权人索取权以后剩余的所得由监督上市公司的次级债权人与同一级别的其他债权人分享。如果优先级债权人的权益大于上市公司的清算价值，那么实施监督的次级债权人在上市公司清算中得不到任何收益，所以，次级债权人根本没有监督上市公司的动机。因此，要强化债权人监督上市公司的动机，监督上市公司的债权人必须是唯一的优先级债权人，而且优先级债权人的权益必须小于上市公司的清算价值。同时，由于优先级债权人的权益越大（与上市公司的清算价值比较），其权益在上市公司清算中的损失越严重，优先级债权人更希望上市公司通过各种手段渡过难关而不是清算。债权人的这种矛盾心理与自利本性决定了其监督的低效。 　　从我国资本市场的现实情况看，上市公司的债权人大多数是银行类债权人，其对掌握上市公司会计信息具有天然优势，可通过上市公司的结算业务及庞大的专业人员和信息渠道，以较低的成本及时掌握上市公司资金使用和交易往来情况。然而，我国的银行大多为国有，很多情况下是否给上市公司贷款并不由银行说了算，而受各种因素影响。由于银行与上市公司大多为国有，给人们造成一种错觉：银行给上市公司贷款就犹如国家的钱从左口袋放入右口袋，因而银行没有动力去监督上市公司的会计信息是否真实。由于国有银行的所有者缺位，那些掌握贷款权利的管理者把这种权利作为谋利的工具，甚至明知上市公司存在舞弊行为，仍然将贷款划向舞弊上市公司。现实中，四大国有商业银行大量的呆、坏账充分说明了这一点。当债权人是众多的持有上市公司债券的中小投资者时，由于每个债权人监督上市公司会计信息的成本非常高昂，故对上市公司会计舞弊行为只能是听之任之。当上市公司处于财务困境时，债权人更希望上市公司通过会计舞弊获得融资资格去圈钱，骗其他的投资者，用圈来的钱弥补自己的损失。因此，有时候债权人甚至会游说其他利益相关者实施会计舞弊行为。 　　 　　三、 经营者的会计舞弊行为 　　 　　随着利益相关者共同治理及人力资本分享剩余等理论不断付诸于实践，经营者报酬中以股票、红利、股票期权等形式支付的比重越来越高，其在上市公司治理结构中的地位举足轻重。经营者的报酬通常是根据反映经营者业绩的会计指标来确定。但是，由于会计数据容易被操纵，经营者又具有实施会计舞弊的便捷条件，也造成了一些经营者不是通过努力工作来增加自己的报酬，而是通过实施会计舞弊达到自利目的。 　　经营者的会计舞弊行为将会影响股东、债权人、政府、员工等其他利益相关者的正当经济利益，因此，其他利益相关者在与上市公司经营者的契约中都有对会计舞弊行为的惩罚条款，有关法律也对经营者会计舞弊行为的法律责任作出了明确规定。但是，信息不对称增加了其他利益相关者发现经营者会计舞弊行为的难度。经营者在决定是否实施会计舞弊时，不仅要考虑会计舞弊可能给其带来的利益，还需要考虑其他利益相关者契约、有关法律