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审计目标审计意见与审计法律责任基于审计主题 　　【摘 要】 审计主题决定审计目标，审计目标决定审计意见类型，审计意见类型决定审计法律责任。信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标，而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度，而合规性目标一般采取有限保证程度，特殊情形下采用合理保证程度。在合理保证方式下，只有在被审计单位有问题而审计人员没有发现时才会形成审计法律责任；在有限保证方式下，当审计定性发生错误时，才会形成审计法律责任。 　　【关键词】 信息审计； 行为审计； 审计目标； 审计意见； 审计法律责任 　　中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）04-0124-04 　　一、引言 　　审计作为一种职业，应对所有依赖其工作的人承担责任，审计只有接受这些社会责任，才会确立它作为一种职业的地位（莫茨、夏拉夫，1990）。审计作为一种鉴证代理问题和次优问题的制度安排，对其应有责任之担当是其社会价值的基础。由于审计法律责任不同，人们观察到的审计现象不同，从而对审计本质的认识也不同，审计本质理论中的“保险论”将审计作为一种信息保险机制，这无疑是以一定的审计法律责任担当为背景的。 　　关于审计责任的研究主要涉及审计责任的概念、界定及对策，少量的文献涉及影响审计责任的因素。本文主要关注审计法律责任的影响因素。关于这方面的研究，除了谢荣（1994）的二维审计责任域外，并无一个解释审计法律责任的通用理论框架，本文以审计主题为基础，从审计目标和审计意见的角度，提出一个解释审计法律责任的通用理论框架。 　　本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述；其次，以审计主题为基础，从审计目标和审计意见角度，提出一个关于审计目标、审计意见和审计法律责任之关系的通用理论框架；然后，用这个理论框架来解释我国政府审计、民间审计和内部审计法律责任；最后是结论和启示。 　　二、文献综述 　　关于审计责任有不少的研究，研究主题主要是审计责任的概念、界定及对策，少量的文献涉及影响审计责任的因素。关于审计责任的概念，公认的概念是，审计责任是指审计人员在执行审计业务中应履行的专业职责，以及因工作失误对公众造成损失所应承担的法律责任。前者称为审计职业责任，后者称为审计法律责任（谢荣，1994；刘兵，1994；刘力云，1998；杨书怀，2008）。关于审计责任的界定，一些文献强调区分审计责任和会计责任（王朝晔，2001；邱景忠，2005），一些文献强调法律界和职业界的协调（方广海，1996；刘燕，1998）。关于应对审计责任的对策，大多数文献认为，职业界应该对舞弊审计承担责任，为此，需要采取提高人才素质、优化审计准则和审计技术、改进审计报告内容甚至采取购买审计责任保险等措施（仇莹、陈纪林，2001；颜军、孙益文、牟蔚，2004；朱萍，2008）。 　　少数文献涉及到影响审计责任的因素。谢荣（1994）对于影响审计责任的因素从两个角度进行了分析，一方面，审计职责是一个由审计目标和审计行为依据所组成的二维职责域，其中第一维由审计目标的内容所确定，第二维由审计的行为依据所确定。另一方面，他从审计目标变迁中分析了审计目标与审计责任的关系，以揭错查弊为审计目标时，审计人员的责任就是揭露舞弊和差错，尤其是重大舞弊和差错；以验证财务报表的真实公允为主要审计目标时，审计人员的责任就不再以揭弊查错为主，而是着重对财务报表的公允性作出评价；以验证财务报表的真实公允与揭弊查错并重为审计目标时，社会对审计人员应承担揭弊查错的责任的呼声越来越高，双重审计目标已为越来越多的国家、组织所接受。 　　此外，谢志华（2000）认为，由于审计中充满职业判断，审计责任与会计事项本身的不确定性成反向变动关系。刘明辉、胡波（2005）认为，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。如果职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术，不能从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。吴溪（2007）发现，监管者对审计责任的认定倾向直接影响注册会计师审计执业行为的行政法律责任和民事法律责任。 　　上述这些文献对于理解、界定和应对审计责任有较大的价值，然而，关于审计法律责任的影响因素，除了谢荣（1994）的二维审计责任域外，并无一个解释审计法律责任的通用理论框架。本文以审计主题为基础，从审计目标和审计意见的角度，提出一个解释审计法律责任的通用理论框架。 　　三、审计目标、审计意见和审计责任：理论框架 　　一般认为，只有在发表了错误的审计意见之后，才需要承担相应的审计法律责任。然而，发表什么样的审计意见是由审计目标所决定的，