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上市公司非标准审计意见比较研究 　　一、审计意见及类型 　　审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。审计意见的披露，特别是非标准审计意见的披露， 对市场评判上市公司财务报告的真实性、公允性和合法性起了至关重要的作用。而审计意见类型的形成不仅仅取决于被审计单位财务报表本身，还受注册会计师的能力和职业谨慎度的影响。因此， 探究注册会计师出具的审计报告意见类型的变化，尤其是非标准审计意见的变化， 有利于客观地评价注册会计师总体质量的变化。本文以2005-2010年我国上市公司财务报表审计中被出具的非标准审计意见为对象，分别从ST与非ST公司、 “十大”与“非十大”事务所、 变更事务所公司与未变更事务所公司角度对非标准审计意见的分布作了比较分析。 　　按照《中国注册会计师审计准则――1501号》的规定，审计意见分为两大类：标准无保留意见和非标准审计意见。非标准审计意见，简称非标准意见或者非标意见，是指标准无保留意见以外的其他审计意见，包括带强调事项段的无保留意见和非无保留意见。非无保留意见又包括保留意见、否定意见和无法表示意见。 　　二、样本选取及数据来源 　　本文选取的研究样本包括2005-2010年度在上交所和深交所上市的可以找到数据的所有上市公司，其中2005年的样本数为1367个，2006年的样本数为1456个，2007年的样本数为1570个，2008年的样本数为1624个，2009年的样本数为1774个，2010年的样本数为2129个，总体样本为9920个。选取的样本不包括未在法定期限内（次年的4月30日之前）披露年报的上市公司。本文的研究数据主要来源于：（1）中国注册会计师协会网站公布的年报审计情况快报；（2）中国证监会指定的信息披露网站――巨潮资讯网；（3）被出具非标准审计意见的上市公司2005-2010年度财务报告。同时对数据进行了抽样核对和修正，以保证数据的可靠性。观察样本中的审计意见、公司类型、事务所规模等数据均来自于手工收集。 　　三、2005-2010年度非标准审计意见统计 　　通过对2005-2010年度非标准审计意见的总体和构成统计（见表1），可以看出：近六年来，上市公司被出具非标准审计意见的比例持续下降，六年来非标意见占审计意见总数的比例分别为11.86%、10.23%、7.71%、6.77%、6.65%、5.54%，其中2006年到2007年的降幅最大；非标意见构成中，带强调事项段的无保留意见的比重上升，非无保留意见的比重下降。值得注意的是，2009年到2010年保留意见的比例从11.02%上升到21.19%，而无法表示意见的比例却从16.10%下降到5.93%。同时，在这六年中，没有任何一家上市公司被出具否定意见。 　　四、2005-2010年度非标准审计意见比较分析 　　（一）非标准审计意见在ST与非ST公司间的比较分析 作为被出具审计意见的对象，上市公司的自身情况会影响注册会计师对其出具的审计意见。ST公司是指经营连续二年亏损，被特别处理的公司；*ST公司是指经营连续三年亏损，被退市预警的公司，这类公司的财务状况和经营业绩普遍较差。表2是非标准审计意见在ST、*ST类（以下统称ST类）与非ST、*ST类（以下统称非ST类）上市公司间的分布情况统计。 　　根据表中数据显示，ST类上市公司被出具非标意见的平均比例达到51.38%，而非ST类上市公司被出具非标意见的平均比例仅为3.70%。前者是后者的14倍左右。可见，ST类公司被出具非标意见的比例远大于非ST类公司。从时间纵向上来看，在非标意见总体比例持续下降的前提下，非ST类公司被出具非标意见的比例在逐年下降，而ST类公司被出具非标意见的比例能够基本维持不变，非标意见越来越集中于ST类公司。 　　（二）非标准审计意见在“十大”与“非十大”事务所间的比较分析 出具审计意见的主体是会计师事务所，衡量事务所实力的方法一般是考察事务所的规模。本文以客户数目的多少来衡量会计师事务所的规模。理由是：第一，事务所的客户数目反映了事务所的行业竞争实力。客户越多表明事务所的竞争能力越强，由此获得的收入也就越多。第二，许多实证研究也将事务所客户数目作为衡量事务所规模的一个重要指标。首先将我国具有证券期货相关业务资格的会计师事务所按其市场份额（客户数目）划分为“十大”（见附录A）和“非十大”，进而统计出了2005-2010年非标意见在“十大”和“非十大”事务所间的分布情况，见表3。 　　从表3可以看出，十大出具非标意见的平均比例为7.50%，非十大的这一比例为8.83%。前十家事务所出具非标意见的百分比低于其他事务所出具非标意见的