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主体业务的模式解析 　　2012年12月，国际财务报告理事会颁布了财务会计报告第9号（英文简称：IFRS9），向全球公开征求意见。本次征求意见内容主要涉及金融资产分类问题：将原先的两类修改为三类。对此，理事会就其中涉及的9个关键问题向理事会成员国发出征询意见，希望各方就这些问题发表观点，以求得金融工具分类方面的共享价值。在理事会看来，修改金融工具分类主要有以下几个方面的考虑：第一，为了解决利益相关者的实际问题；第二，为了与美国财务会计靠近，消除在金融工具分类与计量方面存在的关键性差异；第三，考虑到保险合同会计的修改，为了保持一致性要求，金融工具分类应作出合规性反应。本次修改，其深层次原因是实际工作的需要。一些著名的国际大公司也认为目前的金融工具分类不能满足其决策需要。本文讨论主体业务模式的含义、类型和方法。 　　一、主体业务模式含义 　　主体业务模式决定了金融资产的分类方式。对于以摊余成本计量的金融资产，第9号准则要求主体评估金融资产的管理模式。如果持有金融资产的目的是为收取合同现金流量，那么，这类金融资产应该根据合同现金流量来评估，以摊余成本进行计量。不满足这一条件的金融资产，则以公允价值计量且其变动部分计入当期损益。但有些学者认为，当销售资产的业务与以摊余成本计量为目的相违背时，这类金融资产就需要考虑销售资产的水平，并为此设定一个非定量的标准。即，以会计上“超过非重大程度”的重要性作为参考标准。然而，一些利益相关者认为，为了满足监管要求，金融资产无论是以摊余成本计量还是以公允价值计量都需要考虑金融资产的流动性，但这可能与收取合同现金流量而持有的金融资产不相一致。另外一种观点则认为，利益相关者希望金融资产以公允价值来计量，并把其价值变动计入其他综合收益。在他们看来，以公允价值计量且其价值变动计入当期损益的金融资产，未必恰当地反映了管理这类金融资产的业绩，可能仅仅是为了反映公允价值的利得与合同现金流合并的报酬最大化。进一步地说，这种核算可能产生非配比性。因为这样核算的金融资产可能会与保险合同负债的核算不一致。并且，与美国财务会计准则关于金融工具分类方面的规定也不尽相同。基于此，理事会推荐了以下处理方法：根据合同现金流的特征，结合主体业务模式，金融资产应该强制地以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，并明确规定了以主体业务模式评估作为辨认“为持有而收回现金流”的金融资产依据。如此理解，业务评估模式的建议并非是为了增加一种业务模式，而是作为评价金融资产计量是否合理的一种测试方法。在理事会看来，依据合同现金流的特征，如果业务模式是为了收回现金流而持有的金融资产，那么以摊余成本计量金融资产就是合理的选择。当然，对于一个主体来说，要评估金融资产的业务模式，不仅需要考虑过去销售金融资产的频率与重要性，而且要考虑未来销售这些金融资产的期望。而要实现这个目的，主体就需要决定来自金融资产的合同现金流与未来导入的现金流是否相一致。现实中，金融资产的信贷质量与主体收回现金流的能力是直接相关的，现金流的可回收性与金融资产的销售目标并非不一致。 　　二、主体业务模式类型 　　“为收回而持有”的业务模式下，由于学术界提出了不少问题，澄清业务模式评估特征十分必要。业务模式评估，其意图并非仅仅为了利用一种增加的业务模式，而是试图说明在用摊余成本计量金融资产时的评估特征。理事会强调，依据目前金融工具确认原则及合同现金流的特征，如果业务目的是为收回合同现金流而持有金融资产，那么就应该以摊余成本来计量。进一步说，在企业活动的频率与销售资产的性质之间，业务模式提供了一种应用指南，用以区别何种金融资产禁止用摊余成本来计量。而要评估业务模式，主体不仅需要考虑过去销售金融资产的频率与重要程度，而且需要提供销售这些资产的原因与未来期望，以便可以确定金融资产的现金流是来自合同现金流回收还是销售。在理事会看来，金融资产信贷质量与主体收回现金流的能力直接相关。考虑到可回收性，为销售金融资产而收回合同现金流，其目标是一致的。通常，销售以摊余成本计量的金融资产要比其他金融资产频率要少得多。这里，需要清楚地说明销售活动与业务模式评估的相关性。 　　对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在理事会看来，合同现金流的特征仅仅与支付本金和利息相关，是一种范围受到限制的金融资产。这种金融资产的业务模式，其信息有用性由其本身来决定，报表使用者对这种信息的要求总是遵循一种惯常的模式，反映了这类金融资产分类与计量同保险合同核算的交互关系。按惯例，也增加了与美国财务会计准则关于金融工具分类与计量方面的可比性。在美国财务会计准则委员会看来，理事会这一做法，在消除美国与国际财务报告一些关键性方面的差异迈出了实质性的一步。显然，金融资产这样的分类法，还是有条件的。理事会认为，当且