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浅述企业所得税法反避税条款 　　[提要] 新《企业所得税法》中的一般反避税条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，可以网罗其他的那些无法归在转让定价、避税地、资本弱化等具体反避税条款中，但又构成需要法律规制的避税行为。本文在对一般反避税条款进行评析的基础上，结合我国的现实情况，提出进一步完善一般反避税条款的建议。 　　关键词：一般反避税条款；兜底性条款；现实困境；建议 　　中图分类号：F81 文献标识码：A 　　收录日期：2014年3月29日 　　税法作为关涉国家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是限制国家对人民财产权的过分介入；二是防止人民滥用权利，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政基础。税法中的反避税问题集中反映了对这两个问题的解决。 　　两税合并是新税法的最大亮点，因此学者们大多着墨于两税合并的意义研究及新税法体制的研究上，关于一般反避税条款的法律价值及实际操作问题的研究却不多见。鉴于新税法在实施过程中遇到的实际困难，本文在对一般反避税条款进行审视的基础上，探讨其法律实质，进而提出进一步完善我国一般反避税措施的具体建议。 　　一、对一般反避税条款的审视 　　我国新税法关于一般反避税条款的规定体现在第六章特别纳税调整中的第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”新税法只是用“不具有合理商业目的的安排”这样的字眼而没有用简单列举的方式把属于这种安排的企业行为列举出来。新颁布的企业所得税法实施细则第120条规定：“企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”因此，笔者认为，“不具有合理商业目的的安排”一般可以这样理解：一是必须存在这样一个安排，一般是人为规划的一个或一系列的行为；二是企业获取税收利益是此安排的主要目的；三是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。同时满足以上三个特征，即可推断该安排已经构成了避税事实。 　　二、我国一般反避税条款面临的现实困境 　　一般反避税条款在我国税法领域的高调亮相为其以后被积极适用奠定了良好的基础。不仅弥补了原来两税分离模式下的税负不公，还能积极保障国家的财政收入。一般反避税条款的立法目的是为企业营造一个公平、透明的纳税环境。但我国目前的税收执法水平、税收执法队伍素质、税收司法审理等，必然会影响该条款的顺利实施。一般反避税条款的实施面临着诸多现实问题。 　　（一）立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱。首先，一般反避税条款没有具体列举出所谓的“不具有合理商业目的的安排”，税收执法人员在实际工作当中只能援用经典案例或者司法解释，对于空白的地方就各自判断。这不利于税收效率和税收公平；其次，专业税法的欠缺很可能会影响司法解释的实际作用。因此，“对各种调整方法要作进一步细化，详细说明各种方法的适用条件、适用范围及优势劣势等。反避税工作应形成监控―调查―调整―再监控的良性循环，在这个循环中，监控是重要的环节。目前尚无系统规范监控工作的法律法规，建议加强此方面的研究，明确事前、事中和事后监控的相关规定，有效提升反避税工作质量”。 　　（二）税务行政执法质量有待进一步提高。新税法第47条虽然授予了税务机关及其工作人员在对具体行为是否构成避税行为的认定上以自由裁量权，但是在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。“当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险（中国目前在司法领域实施错案追究责任制），办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离”。 　　（三）税收立法和司法监督有待进一步加强。我国目前立法机关向行政机关过于让渡税法的立法权，造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况，导致行政自由裁量权的扩张，可能引发一般反避税条款的滥用。 　　三、进一步完善一般反避税条款的法律建议 　　（一）发达国家的反避税经验 　　1、澳大利亚税制中的反避税条款及罚则。所得税法（ITAA 1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（第177A（