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浅述对非居民企业常设机构征税 　　摘要：2008年7月17日，世界经济合作与发展组织（OECD）新发布了《关于常设机构利润归属报告》，就如何根据《OECD关于避免双重征税的协定范本》第7条的规定将利润归属于常设机构提供了详尽的指引。本文针对非居民企业常设机构征税方法，结合该报告和《中华人民共和国企业所得税法》，集中对常设机构原则和职能独立实体法进行分析，其中涉及“独立分设企业假设”和“关联企业转让定价方法的类推适用”等问题。 　　关键词：常设机构原则；职能独立实体法；转让定价 　　中图分类号：D996文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2011）19-0119-02 　　 　　引言 　　随着中国经济地位的提升，越来越多的跨国企业打入中国市场，据统计，至2008年年底，世界500强跨国企业中就有450多家在华设立分支机构。对这些外国企业设在中国的分支机构如何征税成为一大现实问题。《中华人民共和国企业所得税法》第3条第二款规定：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。可见，在此问题上，我国采取的是国际通行标准――常设机构原则（The Principle of Permanent Establishment），即“缔约国一方企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得的营业利润除外；如果该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅归属于该常设机构的为限。”[1] 　　一、对常设机构原则的正确理解 　　常设机构原则是国际税法的一项基本原则，直接体现在《OECD范本》第7条中，已被多数双边税收协定援引。该原则旨在协调居住国和来源地国在跨国营业所得上征税权之冲突、避免双重征税或不征税。它在确定东道国可以征税的跨国营业利润的范围上，采用的标准是“以可归属于该常设机构的为限”。 　　本人总结出该原则的两层含义：一是坚持居民税收管辖权为对跨国营业利润征税的首要原则，对于仅具有一国居民身份的跨国企业在全球取得的营业所得，原则上由其居住国独占征税；二是一定程度上承认来源地税收管辖权，如果该企业通过设在外国的常设机构进行营业，其利润可以在该外国征税；但以可归属于该常设机构的为限。 　　二、对“可归属于常设机构利润”的界定 　　根据《OECD范本》第7条，“可归属于常设机构利润”是指该常设机构在缔约国各方可能得到的利润，包括直接来源于东道国境内的利润和来源于东道国境外但与常设机构有实际联系（the principle of effective connection）的利润。正如《报告》所述，这是把常设机构看做一个独立实体（Functionally Separate Entity）对待，与跨国公司设在外国的子公司一样征税。① 　　笔者认为，虽然视常设机构为子公司予以征税，但两者还是有区别，表现为：在常设机构情形下，由于只存在一个实体――跨国企业，故东道国征完税之后，企业居住国对企业整体的全部利润征税，导致双重征税，故根据双边协定，居住国对此相同部分负有抵免义务。而母子公司由于互相独立，分别为不同国家的居民，由各国依据居民税收管辖权分别征税，税基没有重合，故不会重复征税，也不涉及抵免。可见，东道国对外国企业跨国营业利润的征税权是一种优先征税权而非独占征税权。 　　三、何谓“有实际联系” 　　《OECD范本》对此的解释是“通过设在另一国的常设机构进行营业”，可见必须有常设机构的参与和发挥作用。在此问题上，《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》采取“引力原则（The Principle of the Force of Attraction）”，可归属于常设机构的利润包含三个方面：通过常设机构的活动取得的营业利润，企业在常设机构所在国销售与通过常设机构销售的商品相同或类似的商品所取得的利润，企业在常设机构所在国进行与通过常设机构进行的业务相同或类似的营业活动所取得的利润。① 　　四、具体计算方法――职能独立实体法 　　《OECD范本》第7条第2款规定：“除适用第3款规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，所可能取得的利润，在缔约国各方进行归属。”[1] 　　（一）“独立分设企业假设（A Hypothesis of a Distinct and Separate Entity）” 　　职能独立实体法的核心在于常设机构的“独立分设企业假设（A Hypothesis