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非同一控制下企业合并报表编制浅述 　　一、非同一控制下企业合并成本的确定 　　非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，合并的基本处理原则是购买法。企业的合并成本包括购买方为进行企业合并时支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。为进行合并发行债务或权益性证券时的手续费和佣金不计入合并成本。以发行债券方式进行企业合并的，发行债券时发生的手续费、佣金等按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定，计入负债的初始计量金额中，增加折价的金额或减少溢价的金额。以发行权益性证券方式进行企业合并的，以发行权益性证券相关的费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定在溢价收入中扣除，不足扣减的部分冲减盈余公积和未分配利润。 　　合并日，购买方应处理合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益。 　　[例1]2011年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司80%的股份，能够对乙公司实施控制，甲公司与乙公司不具关联方关系。2011年1月1日，乙公司所有者权益的账面价值为7000万元，其中股本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积1000万元，未分配利润500万元。2011年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为7500万元。假定两公司采用的会计政策和会计期间是一致的（金额单位：万元，下同）。 　　首先分析合并成本，按甲公司进行合并支付资产的公允价值确定合并成本，即7000万元。 　　借：长期股权投资 7000 　　贷：银行存款 7000 　　然后分析合并日购买方方取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额，即7500×80%=6000（万元）。 　　再确定商誉，商誉=7000-6000=1000（万元） 　　二、按公允价值调整子公司个别会计报表 　　合并会计报表的编制是在纳入合并范围的企业个别财务报表的基础上，由母公司完成的。编制合并报表时首先应考虑子公司与母公司的会计政策与会计期间是否一致，如有不一致，应考虑重要性原则，按母公司的会计政策与会计期间调整子公司的财务报表。非同一控制下的企业合并还要调整子公司的个别会计报表，计算合并日净资产的公允价值。当子公司个别报表中资产的公允价值大于账面价值时，按其差额调增账面价值，追加子公司合并日的资本公积；当资产的公允价值小于账面价值时，按其差额调减账面价值，减少子公司合并日的资本公积。负债的调整与资产相反，当公允价值大于账面价值时，按其差额调增账面价值同时减少子公司合并日的资本公积；当公允价值小于账面价值时，按其差额调减账面价值同时追加子公司合并日的资本公积。 　　连续编制合并财务报表时，将上期涉及所有者权益类项目的调整金额计入当期合并财务报表所有者权益类项目的年初数，上期涉及损益类调整的，调整本期合并报表的未分配利润的年初数。 　　[例2]假定2011年1月1日，乙公司固定资产的账面价值为3000万元，公允价值为3200万元，存货账面价值2000万元，公允价值为2300万元。2011年该存货对外出售70%，其余存货在2012年全部出售。其他各项资产与负债的账面价值与公允价值相等。采用直线法计提折旧，使用寿命10年。 　　2011年编制合并会计报表的调整分录为： 　　借：固定资产——原价 200 　　存货 300 　　贷：资本公积 500 　　借：营业成本 （300×70%） 210 　　贷：存货 210 　　借：管理费用 20 　　贷：固定资产——累计折旧 20 　　2012年编制合并会计报表的调整分录为： 　　借：固定资产——原价 200 　　存货 300 　　贷：资本公积 ——年初 500 　　借：未分配利润——年初 210 　　贷：存货 210 　　借：未分配利润——年初 20 　　贷：固定资产——累计折旧 20 　　借：营业成本（300×30%） 90 　　贷：存货 90 　　借：管理费用 20 　　贷：固定资产——累计折旧 20 　　三、抵销内部交易的影响 　　（一）内部债权债务的抵销 合并报表中应抵销母公司与子公司或子公司相互之间因内部交易形成的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预收账款与预付帐款、其他应收款与其他应付款、应收利息与应付利息、应付债券与持有至到期投资等。应收债权计提的减值准备也应抵销。 　　（二）存货未实现内部销售损益的抵销 会计分录为：借记“未分配利润——年初、营业收入”， 贷记