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非同一控制下企业合并报表编制解析 　　 【摘 要】 合并报表的编制一直是会计实务界的重点和难点。文章基于新会计准则的要求，结合实例，归纳了非同一控制下企业控股合并期末合并报表编制的会计处理程序，重点分析了调整子公司个别财务报表调整分录的编制以及抵销内部交易对合并报表相关项目影响的抵销分录的编制方法，为新会计准则的具体实施以及会计实务界的实际操作提供参考。 　　 【关键词】 非同一控制； 控股合并； 合并报表编制 　　 　　 2006年财政部颁布《企业会计准则第20号――企业合并》首次区分了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，而非同一控制下企业控股合并期末合并报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。其原理见《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下简称“合并财务报表准则”)，但由于没有提供具体的操作指南，实务中会计处理难度很大。本文拟通过例证方式探讨非同一控制下企业控股合并期末合并报表编制的会计处理程序与方法，为“合并财务报表准则”的具体实施提供参考。 　　 例1：2009年1月1日，甲公司用银行存款3 300万元购入非关联方乙公司80%的股份并能控制乙公司。当日，乙公司账面所有者权益为6 800万元（其中股本3 000万元，资本公积为0，盈余公积80万元，未分配利润720万元），可辨认净资产的公允值为4 000万元，差额是乙公司一项管理用无形资产的公允值比账面值大200万元引起，该无形资产尚可使用5年，直线法摊销。甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。 　　 1.2009年，乙公司实现净利润440万元，提取盈余公积44万元；宣告分派2008年现金股利100万元；因持有可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积30万元。 　　 2009年，甲公司销售200件A产品给乙公司，每件售价5万元，成本3万元。当年，乙公司对外销售150件，每件售价6万元。12月31日，A产品每件可变现净值3.6万元。 　　 2009年6月1日，乙公司销售一件B产品给甲公司，产品售价100万元，成本60万元，甲公司购入后作为管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。 　　 2.2010年，乙公司实现净利润540万元，提取盈余公积54万元；宣告分派2009年现金股利110万元。 　　 2010年，乙公司对外销售A产品30件，每件售价2.9万元。12月31日，A产品每件可变现净值2.8万元。 　　 2009年末，甲公司作为乙公司的母公司，将乙公司纳入合并范围，编制合并报表，处理程序如下： 　　 （一）编制内部商品销售和固定资产交易的抵销分录 　　 1.内部商品销售交易的抵销 　　 （1）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益100万元[（5-3）×50]。 　　 借：营业收入 1 000 　　 贷：营业成本 900 　　 存货 100 　　 （2）抵销期末存货计提的存货跌价准备70万元[（5-3.6）×50]。 　　 期末，乙公司在其个别财务报表中确认了存货跌价准备70万元，但就甲、乙公司组成的企业集团而言，该存货并未发生减值，因此在合并报表层面，要抵销该减值准备金额。 　　 借：存货――存货跌价准备 70 　　 贷：资产减值损失 70 　　 （3）确认相关所得税费用的影响金额。 　　 1）甲公司在其个别财务报表中，已将该内部商品销售损益纳入公司的应税所得，计算缴纳了所得税费用；但就甲、乙公司组成的企业集团而言，期末结存存货因未对外销售，其包含的内部销售损益没有实现，在合并报表层面不应纳入整个集团的应税所得。因此，形成了可抵扣暂时性差异，需确认相关所得税费用的影响金额25万元（100×25%）。 　　 借：递延所得税资产 25 　　 贷：所得税费用 25 　　 2）在合并报表层面，存货跌价准备的抵销使原来形成的可抵扣暂时性差异转回，因此，确认相应所得税费用的影响金额17.5万元（70×25%）。 　　 借：所得税费用 17.5 　　 贷：递延所得税资产 17.5 　　 2.内部固定资产交易的抵销 　　 （1）抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益40万元（100-60）。 　　 借：营业收入 100 　　 贷：营业成本 60 　　 固定资产――原价 40 　　 （2）抵销固定资产当期多计提的折旧4万元[40/5/2]。 　　 借：固定资产――累计折旧 4 　　 贷：管理费用 4 　　 （3）确认该固定资产可抵扣暂时性差异的所得税影响金额9万元[（40-4）×25%]。 　　 借：递延所得税资产 9 　　 贷：所得税费用 9 　　 （二）编制对子公司个别财