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试析资产减值规范实施困境与建议 　　【摘要】由于资产减值计量属性的可选择性、可收回金额计量的困难、会计政策和方法的多样性、信息披露的不充分性等,资产减值政策可能成为企业盈余管理的工具。我国2006年颁布了新的资产减值准则，但并不能有效遏制上市公司利用资产减值政策进行盈余管理的行为。因此，建议不断修订和完善资产减值相关准则，增强可操作性；加强规范资产价值的计量;完善资产减值信息的披露制度；重视对资产减值准备的审计，从而最大限度降低基于机会主义动机的盈余管理行为。 　　【关键词】会计准则 资产减值 盈余管理 　　 　　一、我国资产减值规范的演变 　　 　　在我国1992年以前的会计核算中，从未考虑过计提减值准备的问题。1992年颁发的“两则两制”（指《企业会计准则》、《企业财务通则》、《企业会计制度》和《企业财务制度》）中，首次提出了坏账准备概念。1998年，在《股份公司会计制度》中规定境外上市公司、发行H股和B股的公司计提“四项减值准备”，1999年上述减值准备的范围扩大到全体上市公司。2001年《企业会计制度》将减值准备增扩至八项，并将这八项减值损失列入不同的费用或损失科目。从整体上看，这些资产减值的会计核算规定散见于会计准则、会计制度，没有形成一个完整的体系。 　　同时，一些规定未能紧密结合我国国情，给报表编制者留下了较大的空间，使资产减值政策成为了许多上市公司进行盈余管理的主要手段之一。 　　2006年财政部正式发布了新的企业会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，企业会计准则第8号即为修订的《资产减值》准则。对资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉的减值处理和披露等内容，新准则进行了全面修订。准则要求企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，当资产的可收回金额低于其账面价值时，计提资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 　　此外，《企业会计准则第1号――存货》规定：在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，可变现净值低于成本时应当计提存货跌价准备，当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回；《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定：贷款和应收账款等非衍生金融资产有客观证据表明发生减值的，应计提减值准备，在随后的会计期间公允价值已上升，原确认的减值损失应当予以转回。 　　新准则借鉴了国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了资产组的概念。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，可按资产组确定可收回金额，可收回金额低于其账面价值时，计算并确认减值损失。 　　在我国目前会计信息严重失真的情形下，不允许转回长期资产减值损失是现实的选择。虽然与国际会计准则存在差异，但降低了资产减值转回被滥用的可能。可以说，资产减值相关准则的制订和修订是一项重大变革，虽未能消除企业盈余管理的空间，但对上市公司的盈余管理仍有着一定的约束作用，对规范我国资本市场，保护投资者和社会公众利益有着重要意义。 　　 　　二、新资产减值规范实施的困境 　　 　　资产减值准则的适用范围主要为企业的长期资产，包括固定资产、在建工程、无形资产、商誉以及对子公司、联营公司和合营公司的投资等，而对于应收款项、存货、递延所得税资产等，在有证据表明其再计量价值上升时，原确认的减值损失仍然可以转回。可见新准则对盈余管理的遏制作用仍然有限，在实际执行过程中仍存在诸多困境。 　　1、资产减值计量属性的可选择性 　　《企业准则――基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性。在多种计量属性中现值能否作为计量属性本身还值得商榷，对此有些学者提出了质疑。具体会计计量也存在可选择性，如投资性房产，准则规定可以选择公允价值计量，也可以选择历史成本计量，企业需要从这两种模式中选择其中一种。 　　除此之外，生物资产也有类似的规定，尽管准则规定了选择的条件，如选择公允价值计量需要满足相应资产存在活跃市场，且其公允价值能够可靠地取得，但在实际操作中，对这些条件的判断具有很强的主观性，这为企业进行盈余管理留下了较大空间。 　　2、可收回金额计量的困难 　　可收回金额指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者（处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等）。 　　计量可收回金额涉及到公允价值与现值二个会计计量，而在我国目前市场机制尚不健全的条件下，要准确地确定公允价值和预计未来现金流量的现值从而确定可收回金额是相当困难的。虽然资产减值准则对这公允