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企业内部控制理论的发展与启示 【摘要】本文从控制论原理出发，对内部控制作了多层面的理解；在 研究了内部控制理论的最新进展，即 COSO 报告出台的背景、具体内容及创新特点之后，提出 该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在 五个方面，即完善企业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好 的控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的内部监督；同时建议 有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南，为企业内部控制建设 提供一个框架和参考依据。 【关键词】内部控制 控制环境 风险评估 内部审计 新修订的《会计法》十分强调企业内部控制制度的建设问题。企业 经营失败、会计信息失真及不守法经营在很大程度上都可归结为企业 内部控制的缺失或失效。研究企业内部控制的理论与实务就成了最紧 迫的课题之一。但是目前学界对内部控制的认识还不足、不统一，甚 至存有不少错误。我们拟从控制论的一般原理和国际上企业内部控制 理论的最新发展出发，谈谈对我国企业内部控制建设的看法。 一、对内部控制的理解 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以区分为内部 1 牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同 的阶段。内部牵制思想以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分 离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。 内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理控 制（或称内部业务控制）两个部分，前者在于保护企业资产、检查会 计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵 守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行研 究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此在 20 世纪 80 年代提出了内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包括为 合理保计企业特定日标的实现而建立的各种政策和程序”[1]，并上明 确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方 面。在 90 年代美国提出内部控制整体框架思想，并逐步将各界对内 部控制的认识统一起来。目前，我国理论界和实务界对同部控制的认 识还很不统一[2]。其中，多数学者对内部控制的认识停留在内部控 制制度和内部控制结构阶段；还有很多人认为内部控制即是内部监 督。实务界许多人士以为内部控制就是一堆堆的手册、文件和制度； 也有些企业认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制 等；有的企业则对内部控制还没有概念，巨人集团衰败、沈阳飞龙集 团“失踪”、郑州亚细亚关门。广东国投倒闭等事件都说明了这一点。 我们认为，根据控制论的一般原理，控制是作用者对被作用者的一 种能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的 预定目标。因此，可以从以下几个方面来理解内部控制。其一，内部 2 控制具有一定的目的性，为达成某种或某些目标而实施。其二，内部 控制是为了达到某个成果些目的而进行的过程，且是一种动态的过 程，是使企业的经营依循既定的目标前进的过程。它本身一种手段而 非一种目的；其三，内部控制个是某个事件或某种状况，而是散布在 企业作业中的一连串行动，是企业经营过程的一部分，与经营过程结 合在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营过程的 持续进行。换言之，内部控制与企业经营活动相互交织，为企业基本 的经营活动而存在。其四，内部控制深受企业内部和外部环境的影响， 环境影响企业控制目标的制定与实施。其五，企业中的每一个员工既 是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受 到他人的控制和监督。其六，所有的内部控制都是针对“人”而设立和 实施构，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直接影响到 企业的控制效率和效果。 二、内部控制理论的最新进展 20 世纪 70 年代中期，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的 设计和审计方面，重在改进内部控制制度的方法和提高审计的质量和 效率效果。1973 年至 1976 年对水门（Watergate ）事件的调查使得立 法机关与行政机关开始注意到内部控制问题。水门案专案检查官办公 室及美国证券交易委员会（SEC）