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当出具无法表示意见的审计报告时,审计人员应当修改引言段,说明审计人员接受委托审计财务报表(而不是审计人员审计了); 修改审计人员的责任段,说明由于“导致无法表示意见的事项”段中所述事项的影响,审计人员无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础; 在审计人员责任段后,增加“导致无法表示意见的事项”段,对相关事项加以说明;在意见段中使用“由于导致无法表示意见事项的重要性,审计人员无法获取充分、适当的审计证据作为发表审计意见的基础,不对财务报表发表审计意见。 出具不同类型审计意见的条件对比 不同类型审计意见报告出具的条件简要总结如表2-1所示: 错报重要性 事项 非重大 重大 重大且广泛 审计范围受限 无保留意见 保留意见 无法表示意见 不符合财务报告编制基础要求 无保留意见 保留意见 否定意见 表2-1 不同类型审计意见的条件对比 审计人员在财务报表审计的目的是能够出具无保留意见的审计报告,被审计单位也希望得到一个无保留意见审计报告。 但是审计人员承担责任:只有在满足前述的条件基础上,才能够出具无保留意见。因此,审计人员会积极劝导客户改善财务报表相关的会计制度、业务流程和内部控制,改善会计记录、主动配合审计,创造条件,使得审计人员能够出具干净的审计意见。 表3-2 总体审计意见类型结构描述 会计年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 合计 公司总数 1251 1339 1335 1413 1519 1573 1720 2070 12220 被出具非标审计意见公司数 100 144 161 139 118 109 113 110 994 非标意见公司占比 8% 11% 12% 10% 8% 7% 7% 5% 8% 注:以沪深两市A股上市公司(剔除金融行业公司)为样本 相关信息:近年来中国上市公司出具审计意见情况一览表 2.3.5其他影响审计意见的重要事项 审计人员在进行财务报表审计时,会面临一些影响审计意见的其他事项,其中具有一定普遍性的事项包括审计的财务报表列示了比较信息,被审计单位的持续经营状况出现问题,审计自身某些事项需要单独说明。这些情况的存在,使得上述标准化的审计报告发生一定的变化。 1 比较信息 比较信息,是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或者多个以前期间相关的金额和披露。 为了满足财务报表使用者的需求,许多国家都规定了公司必须编制比较财务报表,提供关于被审计单位一定时期内财务状况和经营成果变化趋势的信息。 我国的企业会计准则也有类似的规定。例如:《企业会计准则第30号—财务报表列报》中明确规定:“当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。” 而且,当企业执行的会计制度变化而引起财务报表格式变化、企业发生重大会计差错或者重大会计政策变更、或者发生共同控制下的企业合并等情形时,都需要对比较信息进行调整。审计人员对财务报表发表审计意见,必须考虑比较信息对财务报表的影响。 根据审计准则的要求,审计人员在审计当期财务报表时,应注意比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致,如果必要,比较信息是否已经重述;比较信息反映的会计政策是否与本期采用的政策一致,如果会计政策已发生变更,这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。审计人员还需要关注对前期财务报表有影响的情况或事项、注意比较信息是否可能存在重大错报。如果怀疑存在重大错报,审计人员需要采取进一步审计程序予以确认。 由于比较信息的列示,审计人员对这些数据不存在重大错报承担了责任。如果事实并非如此,审计人员需要在审计报告中予以揭示。其中涉及三种主要的情形: 在(1)的情况下,审计人员应当发表非无保留意见。同时,在“导致非无保留意见的事项”段中,根据未解决事项对本期是否存在重大影响予以不同的说明。 如果存在重大影响,需要在说明中提及本期数据和比较数据; 如果不存在重大影响,需要说明未解决事项对本期数据与比较数据可比性的影响导致发表了非无保留意见。 如果虽然相关事项尚未更正,但是对应的数据在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。审计人员可以增加强调事项段,说明这一情况、并指明相关披露在财务报表中的位置。 在(2)的情况下,审计人员应当根据错报的影响程度,出具保留意见或者否定意见。 在(3)的情况下,需要在审计报告中审计意见段后增加其他事项段予以说明。如果未经审计,说明比较数据未经审计,但是,这种说明不能减轻审计人员的责任,审计人员需要对本期财务报表的期初数据实施必要的审计程序。如果经过其他会计师审计,需要在其他事项段说明比较数据由其他审计人员实施审计及所出具的审计意见类型、如发表的是非无保留意见
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