外商投资企业投资收益税法适用之困惑刍议兼谈税法独立界定纳税主体之意义.docVIP

外商投资企业投资收益税法适用之困惑当 议一一兼谈税法独立界定纳税主体之意义 外商投资性公司作为控股公司在中国的出现是近年来 颇引人注目又引起争议的现象，其在公司法以及税法上的 地位都很微妙。［1］实践中，有的投资公司是由原外国公司 办事处转化而成，或者新设成立，其职能相对单纯，可以 说是比较纯粹意义上的投资公司或控股公司。有的投资公 司是由属于同一个（或同一些）投资者的外商投资企业群 中的骨干企业转化而来，它既有投资管理的职能，又有其 自身的实体经营业务。而有的投资公司则由属于同一个 （或同一些）投资者的外商投资企业群共同出资组成，控 股与被控股的位置完全颠倒。［2］这些投资公司主要的收入 形式都是投资收益，但是税法上的地位是否一致？ 1995年 初，《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业 务若干税收问题的通知》（以下简称《投资业务若干税收问 题的通知》）区分了专门从事投资业务的外商投资公司与外 商投资企业兼营投资投资业务两种形式，分别实行不同的 税收政策。这项法规对现行《外商投资企业和外国企业所 得税法》（以下简称《所得税法》）以及配套法规作了较大 变更，也产生很多适用上的困惑：1、缺乏对“专门从事投 资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务 的明确界定，企业难以确定自身在税法上的地位。例如， 由属于同一（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨 干企业转化而来投资公司，它以投资管理的职能为主，同 时本身还有一定的或少量的实体经营业务，它应属于哪一 类？又如，从原外国公司办事处转化而来的控股公司除了 服务于被投资的子公司以外，还有一些咨询业务，它们又 属于哪一类？ 2、 中外合资的投资公司其投资收益的税法适用不明 确。外商独资投资公司与中外合资投资公司是企业组织法 上的分类。而《投资业务若干税收问题的通知》的基本分 类中没有中外合资投资公司，这是否意味着中外合资投资 公司也必须区分“专门从事投资业务的外商投资公司”和 “兼营投资业务的外商投资企业”？ 3、 外商投资性公司作为专门从事投资业务的企业，其 投资收益属于主营业务收入，应按照非生产性企业缴纳所 得税。宄竟如何确定其纳税义务？是象兼营投资业务的外 商投资企业一样实行“投资收益在单独核算的基础上免税 制度，还是将投资收益与其他所得一并纳税？如果是前者， 考虑到投资收益是企业的主营收入，其纳税义务将形同虚 设；如果是后者，又会引起双重征税甚至多重征税的问题。 凡此种种，不一一列举。下面笔者试图分析适用困惑 产生的原因，并对若干法律适用问题作出学理解释的尝试。 二、税法适用困惑的深层原因分析 从表面上看，上述问题都根源于公司法与税法对投资 公司的分类界定不一致。国家外经贸部《关于外商投资举 办投资性公司的暂行规定》对投资公司的基本分类是外商 独资投资公司和中外合资投资公司，而《投资业务若干税 收问题的通知》则分类为“专门从事投资业务的外商投资 公司”与“外商投资企业兼营投资业务”。由于财政部、国 家税务总局发布《投资业务若干税收问题的通知》时，国 家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》 尚未出台，两个法规分类不一致在所难免。但是，笔者以 为，分类的不一致只是表面现象，即使二者同时出台，税 法也可能因自身的特点而有不同的分类。这里实际上再次 反映了 一个长期为人们忽视的问题，即税法对其他法律的 依赖性问题。这个问题在纳税主体的规定方面尤其突出。 毫无疑问，纳税主体是税法的一个及其重要的构成要 素。每开征一种税都需要先明确纳税主体。但是税法中各 类纳税主体，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的 主体地位和特定的主体条件。长期以来税法就依赖于这些 法律对主体的界定，不太考虑税法是否需要根据自身的特 殊要求而对这些主体作出新的界定或设定一些其他的条件。 如新税制实施前的国有企业所得税法、集体企业所得税法、 私营企业所得税法等与相应的企业组织法之间的关系。实 际上，如果考虑到经济生活的复杂性以及税收的多种功能， 税法完全可能而且也应该对其他法律中已有的主体再进行 特殊分类或界定，以有效发挥税收的各种功能。为了实现 这一目的，税法就必须对自己的特殊分类进行清晰的界定， 明确这种分类下各种纳税主体的构成条件，以便划清各自 规定的适用范围，避免因与其他法律的概念混同而造成适 举例来说，民商法上进行活动、承担责任的主体通常 要求是一个自然人或一个法人，法人内部的分支机构只能 以法人的名义、在法人授权的范围内活动，最终由法人承 担责任。但是，税法上通常将法人内部的分支机构作为独 立纳税主体来看待。比如，增值税、营业税等流转税的纳 税人都不仅限于独立核算的法人，而包括从事业务的分支 机构。增值税甚至将分支机构之间的货物转移视为销售， 双方分支机构都是纳税人。税法