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新金融工具准则解读 于 2017 年 3 月 31 日，财政部修订发布了《企业会计准则第22 号 —— 金融 工具确认和计量》（CAS 22 ）、《企业会计准则第23 号 —— 金融资产转移》（CAS 23 ）和《企业会计准则第24 号 —— 套期会计》（以下简称“新金融工具准则”） 等三项金融工具相关会计准则（CAS 24 ）。 新金融工具相关会计准则的修订内容主要包括：一是金融资产分类由现行“四分 类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致 性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、 足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套期会计相 关规定，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。 一、分类和计量 新 CAS 22 下金融资产的分类，区分债务工具和权益工具两类。 债务工具分成三类：摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（‘债 务类 FVOCI’）及以公允价值计量且其变动计入损益 （‘FVPL’）。新CAS 22 对 债务工具的分类主要基于报告主体管理金融资产的业务模式，以及合同现金流是否仅 代表本金和利息的支付（‘SPPI’）。企业管理金融资产的业务模式是其管理金融资 产以产生现金流量的方式。业务模式决定了现金流量是否来自收取合同现金流、出售 金融资产或两者兼而有之。 如果持有一项债务工具的目的是为了收取合同现金流量，且该现金流量仅代表本 金和利息的支付，即满足 SPPI 的要求，则该债务工具将被分类为以摊余成本计量的 金融资产。如果债务工具的合同现金流量满足 SPPI 的要求，且主体的持有目的既是 1 为了收取资产的合同现金流量又是为了出售资产，则该债务工具将被分类为 FVOCI。 如果金融资产所包含的现金流并非仅仅是对本金和利息的支付，则其必须按照 FVPL 计量（例如衍生工具）。新模式下，FVPL 是剩余类别，即对于不满足 FVOCI ，也不 满足以摊余成本计量的金融资产，应当被分类为 FVPL。无论业务模式的评估结果如 何，如果可以消除或显著减少计量或确认上的不一致（“会计错配”），主体即可选 择将一项金融资产分类为 FVPL。 对于权益工具的投资应当始终以公允价值计量。权益工具是指从发行人角度满足 “权益”定义的工具。为交易持有的权益工具以及非同一控制下的企业合并中企业作 为购买方确认的或有对价必须分类为 FVPL。对于其他权益工具，管理层可以在初始 确认时对工具逐个做出不可撤销的选择，指定以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益( ‘权益类FVOCI’)。如果做出这样的选择，所有公允价值变动，除了作为投资 回报的股利计入当期损益外，均计入其他综合收益，且后续不得转入损益，亦没有减 值要求，但权益类 FVOCI 终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应 当从其他综合收益中转出，计入留存收益。 新 CAS 22 对金融负债的分类与计量的要求与原 CAS 22 相同，但对于企业指定 为 FVPL 的金融负债，其因自身信用风险变动而导致的公允价值变动部分单独在其他 综合收益中列报，且后续不得转入损益，终止确认时转入留存收益。 初始分类确定后，新 CAS 22 对金融工具的重分类提供了指引，在仅限于企业改 变其管理金融资产业务模式的情形下，允许金融资产的不同类别之间进行重分类。重 分类应当以未来适用法处理，企业不得重述以前确认的任何利得、损失（包括减值损 失或转回）或利息。对于所有金融负债均不得进行重分类。 普华永道观察 与原CAS 22 的要求相比，新CAS 22 改变了以往基于准则定义来进行资产分类， 取而代之以基于"业务模式"和"合同现金流量特征"来进行资产分类，只有当企业管理 金融资产的业务模式发生改变时，才能进行重分类。 业务模式对于金融工具的分类将有很大影响，因而管理层可能需要在准则实施日 2 前重新梳理审视业务模式。实务中，企业管理其金融工具的业务模式可能不止一种， 业务模式的评估会涉及大量的判断，管理层可能需要将投资组合进一步细分成子组合， 以更好地反映业务模式。 当主合同