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落实税收法定原则的现实路径 刘剑文. (2015) 税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代国家通行的税法基本原则。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的纲领性文件中提出“落实税收法定原则”，四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。这一原则逐渐从法学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国家机关的积极回应。2015年3月15日，十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》，将8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。在“应当落实”渐成共识的情况下，“如何落实”就成为了我们必须认真思考的重大问题。目前，学界对于税收法定已经形成了较为丰富的研究成果，不过，面对我国落实过程中可能遇到的诸多复杂、特殊的实践问题，仍然很有必要植根现实需要、立足本土资源，综合主要法治国家的建设经验与我国财税法律体系的演进特点，从理论上探寻落实税收法定原则的中国路径。 　　一、普遍经验：建基于民主法治的帝王原则 　　税收问题是现代国家民主法治的起点和渊源。正如哈耶克所言，宪法本身就是税收民主革命的产物，并且一经确立，便取得了逻辑上的首位性{1}(P.212)。因此，要形成对税收法定原则的准确理解，就有必要追溯其演进的历史脉络，进而深刻揭示民主法治理念与税收法定原则的深刻内在契合。 　　(一)与现代国家相伴生的历史源流 　　作为近代资本主义民主政治的发祥地，税收法定原则也首先兴起于英国。最初，这产生于英国“国王靠自己过活”的封建传统下贵族势力与国王的内部权力斗争，其典型成果体现为1215年的《大宪章》(Magna Carta)。该文件第12条明确规定：“未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金”，第14条则具体规定了“公众评议”的参与主体和召集程序。当然，客观地说，它仅仅针对兵役免除税和协助金两种特定的税收，还不能抽象出普适性的拘束原则，且公众评议会也与近代意义上的议会相去甚远，但其体现的限制国王征税权的理念确实是历史性的一大进步。因此，《大宪章》被认为是税收法定原则的源头，还被英国著名大法官布莱克斯通(Blackstone)誉为“捍卫英国自由的主要堡垒”{2}(P.77-79)。17-18世纪，“主权在民”、“天赋人权”思想广泛传播，新兴资产阶级开始向封建王权发起挑战，其中的一项重要内容就是围绕税收所进行的反复斗争、相互协商和彼此妥协，税收法定原则也正是在新旧势力的冲突中得到丰富和发展。历经独裁、复辟的波澜起伏，在光荣革命后的君主立宪制模式下，议会的征税权最终得以确立。1689年的《权利法案》第4条规定：“未经议会授权，为王室所需而凭借特权征收钱财，超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法。”这标志着近代意义上税收法定原则的正式形成{3}。 　　随后，“无代表则不纳税”(No taxation without representation)的呼声也在美国、法国等国的资产阶级革命中发出强音，并作为文明成果得到宪法的确定。例如，1787年《美国宪法》第1条第7款规定：“所有征税议议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同。”第8款规定：“国会拥有下列权力：规定和征收直接税(Taxes)、间接税(Duties)、进口税(Imposts)与货物税(Excises)。”这是第一次在成文宪法中确定了税收法定原则的地位。法国大革命胜利后，1789年的《人权宣言》第14条也明确规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，有权自由地加以认可，有权知道赋税的用途、确定的份额、评估的方式以及赋税的收集和延续。”可以说，近代民主政治制度的形成过程，从一个侧面看，就是税收法定原则的生成、发展与确立的过程。在很多国家，轰轰烈烈的大革命往往导因于围绕税收的争斗，并最终以议会掌控征税权为产物。 　　“二战”后，税收法定原则成为世界主要法治国家的通行做法。绝大部分国家在宪法中直接将其规定为一项原则，如法国1958年宪法第34条规定：“法律均由议会通过。法律规定下列事项……有关各种税收的征收基数、税率和征收方式……。”日本1946年宪法第84条规定：“新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。”德国基本法第105条、比利时宪法第170条、墨西哥宪法第31条、意大利宪法第23条等均采取了类似表述。也有一些国家没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式体现，我国就是一例。[1] 　　(二