基于权变理论的预算编制起点浅析.docVIP

PAGE PAGE 1 基于权变理论的预算编制起点浅析 　　一、概述 　　（一）相关研究回顾自20世纪70年代管理会计被引入我国以来，鉴于西方预算管理理论，结合我国当时的计划经济体制，人们普遍认为在编制企业预算或“财务计划”时，应该从生产或从生产任务开始编制，称为“生产管理预算”。直至80年代后，市场经济的发展，促使学界兴起了一种从销售或从确定销售数量开始编制企业预算的“销售观预算”，销售观简便易行且能适应市场竞争，得到了广泛认同。而于增彪等人（2004）认为，销售观预算实际上隐含着两项假设：一是企业或企业经营者作为预算编制者具有强烈追求无限利润的动机，且其唯一限制是销售，因而销售才成为预算的起点；二是销售与利润的增减变化具有一致性，即对追求经济利益的企业而言，特定销售量（额）所对应的利润在该条件下应为最优，否则以销售为起点编制预算就失去了实际意义。可见仅以销售作为预算编制起点存在很大弊端。于增彪指出，“销售观预算”仅适合独资企业和合伙制企业中使用。 　　根据产品生命周期不同，王斌（1999）提出了新型预算管理模式。他认为，进入期企业应以资本为预算起点、成长期企业以销售为起点、成熟期企业以成本为起点、衰退期企业以现金为起点的四种模式。但不难发现，对于多产品的集团公司而言，由于各产品周期不等、所处阶段各异，按生命周期建立预算模式显得力不从心。因此，如于增彪、梁文涛（2002）所言，决定预算编制起点是企业所有制形式及产品或服务的供求关系，而不是产品生命周期。此外，这四种模式明显忽视了利润对企业发展的重要性，在一定意义上偏离了企业编制预算的初衷。 　　随着管理会计理论发展与实务应用，人们注意到利润才是企业生存的理由和动力。因此，ChenDodd（1997）提出，在追求股东财富和企业价值最大化的情况下，预算起点可以选择：现金流量最大化、EVA评价；在知识最大化的情况下，智力资本预算应该是全面预算的起点。也有学者提出应该从成本预算出发，进行预算管理。于增彪、梁文涛（2002）也提出，现代公司预算编制的起点应该是“每股收益（EPS）”或利润，称之为“利润观预算”。然而，韩鹏，唐家海（2005）认为，利润观预算模式能综合反映企业经营状况，与股票价格之间呈正相关关系，但该模式易引发短期行为，成为引起虚假财务行为，粉饰财务报表的诱因。卡普兰和诺顿建议将预算划分为经营预算和战略预算，经营预算负责维持正常营运所需的资源分配，而战略预算则侧重关键业务流程的支出（胡玉明，2003）。王斌、潘爱香（2009）从战略管理视角来分析，也提出企业在编制预算的过程中，预算的编制要与战略管理相匹配。他们认为应将核心业务收入、资本配置预算以及现金流量作为预算编制的重点考虑因素，以综合评定企业的战略定位和预算文化。吴辉、高晨（2010）通过对集团公司预算管理的研究提出，企业集团应该以下属企业战略为核心、关键业绩指标为预算起点。 　　可见，传统管理会计教科书上以销售预算作为全面预算唯一起点的阐述正逐渐被打破，预算起点呈多元化发展趋势。 　　（二）权变理论与企业预算起点随着经济环境的日益复杂化，20世纪60～70年代，在经验主义学派的基础上，西方提出了一种因时因地而制宜的权变思维方式来考虑管理世界相关问题的理论体系。它批判地总结和继承了以往管理理论的遗产和建树，以全新的方式把它们统一于管理理论之中，对曾经的“万能”提出了挑战，强调管理的动态性和实际性。其研究重点由单纯的企业，向包含影响企业各种因素的整个社会系统发展，成为一种十分盛行的有效分析方法，更被誉为“未来的管理发展方向”。权变理论对于管理会计发展的重要性不言而喻。 　　与其他学科领域不同，管理会计的作用只有在特定环境才得以体现，脱离相应的环境，它是难以被理解的。然而，对预算管理的研究中，没有意识到预算对组织的贡献与组织经营环境、战略、组织文化和结构等因素的密切相关性，多数人并没有把它与组织环境和相关变量联系起来。这些脱离组织特性的研究显得缺乏实际应用性和价值创造力（Chenhall，2003）。 　　与Chenhall的观点类似，Hansen和VanderStede（2004）在前人研究的基础上，提出了四类影响预算功能的权变因素：组织结构，包括职能组织、分部组织和M型组织及其他形式；战略，包括成本领先和差异化两种基本类型；营运环境，包括生产的类型、生产环节之间的关系、资源的可追溯性；外部环境。基于权变理论的观点，佟成生、潘飞、吴俊（2011）也指出，处于不同经营环境的企业应根据具体的环境发挥相应的预算功能，这样才能彰显预算管理的作用。 　　在不断变化的内外环境下，企业不存在所谓“最佳”的管理模式，同样也就不存在“最佳”的预算编制起点，这对企业预算管理提出了更高的要求。因此，对组织外部环境和内部条件的研究，显