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关于合并会计报表合并范围中的几个特殊问题 作者： 来源： 控制是合并会计报表的基础。本文从合并会计报表的基础入手， 对实务工作中合营企业、承包经营企业、租赁经营企业、委托经营企 业等是否纳入母公司合并会计报表的合并范围进行了分析和探讨，并 提出了自己的意见。 合并会计报表的合并范围按理说可以由公司根据合并会计报表 有关规定确定，并不是合并会计报表编制过程中的一个重要问题。但 在实际工作过程中，有的公司出于调节利润的目的，基于种种理由随 意调整公司合并会计报表的合并范围。因此，有必要来探讨合并会计 报表合并范围中的几个特殊问题。 根据我国《合并会计报表暂行规定》的规定，合并会计报表的合 并范围包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，以及母 公司虽不拥有其半数以上权益性资本但通过其他方法实施控制的被 投资企业。由此，可以看出，纳入合并会计报表合并范围的子公司必 须为与母公司存在权益性资本关系，且被母公司控制的被投资企业。 控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础。控制有不同的表达 形式，但其基本形式为权益性资本控制，具体表现为母公司拥有被投 资企业 50% 以上权益性资本。事实上，母公司在拥有被投资企业 50% 以上权益性资本的情况下，由于采用承包、租赁、委托经营等形式， 转移了被投资企业的经营管理权，这是否意味着母公司对被投资企业 的财务和经营政策失去控制了呢? 同时母公司虽不拥有50% 以上的权 益性资本但按照合同约定与其他合营者共同控制的合营企业是否也 应纳入母公司合并会计报表的合并范围呢?在会计实务工作中，不同 的人对合营企业、承包经营企业、租赁经营企业、委托经营企业是否 纳入合并会计报表的合并范围有不同的做法。笔者认为，这其中大有 值得商榷的地方。 一、关于合营企业 合营企业指按合同约定经营活动由合营者共同控制的企业。根据 《国际会计准则第31 号--合营中权益的财务报告》，合营可划分为 三大类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。无论共同 控制经营，还是共同控制资产，合营者无须单独设立公司或企业来管 理共同控制的资产或经营活动，因而不存在合并会计报表的问题。而 对于合营中的共同控制实体，合营者须设立独立的公司或企业即合营 企业，并拥有其相应的权益。合营企业除财务和经营决策按合同约定 由合营各方共同控制外，其他均与一般企业相同。合营者在确定是否 将合营企业纳入其合并会计报表的合并范围时，《国际会计准则第 31 号--合营中权益的财务报告》规定有两种处理方法，一种为基准处 理方法，即采用比例合并法将合营企业的各项资产、负债、收益和费 用按合营者拥有的份额予以合并，从而使合营者的合并资产负债表中 包括其共同控制的资产份额和共同承担的负债份额，合营者的合并利 润表中包括其在合营企业收益和费用所占的份额；另一种为允许采用 的处理方法，即合营者仅采用权益法对在合营企业中拥有的权益进行 核算，未将合营企业纳入其合并会计报表范围。尽管国际会计准则推 崇比例合并法，但美国财务会计准则委员会却反对使用该方法，要求 合营者对合营企业采用权益法核算或完全合并法合并会计报表。 在我国，对合营企业是否纳入合营者合并会计报表的合并范围问 题，《合并会计报表暂行规定》未作相应的规定，而《股份有限公司 会计制度--会计科目和会计报表》要求采用比例合并法进行合并。合 营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务 和经营政策单方作出决策，只能由合营各方共同作出决策，这与合并 会计报表的基础--控制有本质的区别。在控制的情况下，母公司通过 权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制，并有权支配子公司 的全部资产，因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳 入合并会计报表，实现了通过权益性资本产生财务杠杆效应的客观事 实；而在共同控制情况下，合营者无法通过权益性资本对子公司财务 和经营政策实施控制，也无权支配子公司的全部资产，因而无法实现 合营者的财务杠杆效应。由此，合营者采用完全合并法合并会计报表， 有悖于合营企业共同控制的特征，同时也会使合并会计报表的使用者 对合营者可控制资源产生严重误导。相反，合营者如果采用比例合并 法合并会计报表，将其在合营企业的各项资产、负债、收益和费用中 所占份额，与其合并会计报表的类似项目逐行合并，或者在合并会计 报表中单列一项予以反映，这实际上反映了合营者在合营企业中实际 拥有的资源，不仅割裂了会计要素作为整体的内在联系，而