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浅议新会计准则对上市公司利润操纵的影响
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旧会计准则体系下,企业利润操纵问题已经引起人们的广泛关
注。新会计准则的颁布是伴随着经济高速发展、快速与国际经济趋同
过程而产生的。从某种意义上来说,这是历史的必然,因为旧准则已
经不适应中国经济的发展,最突出的一点就是在旧准则体系下,企业
操纵利润现象比较普遍,严重影响了财务报表的真实性,这与会计核
算的本质要求是相违背的,更重要的是旧会计准则与现在世界通行的
国际会计准则有着本质差别,阻碍了国际间的交流与合作。新准则出
台后,很多政策直接遏制了企业的利润操纵,并且更加容易理解和为
国际所接受,但是,在短时间内,新准则的实施面临着巨大的挑战,
新会计准则将会对企业利润操纵问题产生哪些影响呢?
一、新会计准则对企业利润操纵的遏制
(一)长期资产减值准备计提后不得转回
旧会计准则下,企业大量计提资产跌价减值准备,特别是计提固
定资产等长期资产减值准备,通过以后期间的转回来操纵利润,并且
这种方式是上市企业惯用的利润操纵方法。针对旧准则下的这种情
况,新准则直接规定长期资产计提的减值准备不得转回。虽然并未规
定所有资产的跌价减值准备均不得转回,但是这一点在一定程度上遏
制了企业进行利润操纵。
(二)对子公司长期股权投资由权益法改为成本法
新准则关于长期股权投资核算的成本法和权益法的核算范围发
生了变化:旧准则对有控制权的投资即对子公司的投资采用权益法核
算,新准则规定采用成本法,这是一个很大的变化。新会计准则的规
定将大大限制母公司利用其与子公司之间的关联交易来操纵利润的
空间。在成本法下,只有在子公司宣告分派现金股利时才能确认母公
司的投资收益,这便牢牢锁死操纵利润的手段。
(三)存货发出计价取消“后进先出法”
避免企业在“先进先出法”和“后进先出法”两种方法之间变换
操纵利润。新企业会计准则取消“后进先出法”基于以下两点考虑:
一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实
反映存货流转情况。例如,一些企业采用后进先出法确定发出存货的
实际成本,但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存
货存储时间过长,导致存货变质或毁损,便将先入库的存货先发出,
这样就造成了实物流转和成本流转的相互脱节,从而导致成本的结转
不符合实际,利润表不真实。二是改进后的《国际会计准则第 2 号》
已经取消了后进先出法,因此新准则相关条款的修订便于我国的会计
准则与相关国际准则进一步趋同。对于一些存货较大,周转率较低的
上市公司而言,新存货准则限制了其通过存货管理来操纵利润。
(四)严格规范关联方交易的披露
与旧会计准则相比,《企业会计准则第 36 号——关联方披露》
加强和细化了对关联方交易和未结算金额的披露要求。《企业会计准
则第 36 号——关联方披露》增加了第十二条,即:“企业只有在提
供确凿证据的情况下,才能披露关联方交易是公平交易。”此条款强
调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策,但只有在
提供充分的证据的情况下,企业才能披露关联方交易采用了与公平交
易相同的条款。如果没有这样的证据,那么交易不具有公允性,关联
方交易就具有利润操纵的嫌疑。因此,新准则此项要求意在规范关联
方交易的公允性,遏制利润操纵。
二、新会计准则利润操纵空间仍然很大
(一)流动资产的跌价减值准备仍然可以转回
新准则中实际上只有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权
投资、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、成本法计量
的金融工具、可供出售的权益工具、矿区权益等9 项不能冲回,而存
货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余
值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等 6 项资产减值
还是可以冲回的,所以,利润操纵空间仍然存在。
(二)通过不恰当地使用公允价值来操纵利润
新会计准则中,公允价值在金融资产、投资性房地产、非同一控
制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大面积使
用。采用公允价值计量能够更为准确地计量相关资产的实际价值,并
且与国际会计准则达到了实质上的趋同,这是一个进步。但是也应该
看到,在我国现实经济环境下,产权交易市场不完善,市场经济缺乏
有效的监管,公允价值的取得就会存在问题,企业财务人员会出于某
种目的,通过不恰当地使用公允价值来操纵利润。
(三)债务重组收益计入“营业外收入”
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