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我国金融工具确认与计量准则解析 作者：胡振国 陈慧 [摘 要]新发布的金融工具确认与计量准则在内容上更为完整，并且 修正了征求意见稿与 IAS39的实质性差异。但由于时间过于仓促、对 基本概念缺乏深入研究以及准则制定者对于公允价值计量可靠性的 担心，新准则还存在着诸多的不足，如格式和语言表述不够规范、概 念不清晰、理论依据不足以及公允价值计量指导不完善等。 [关键词]金融工具；确认；计量；准则；公允价值 自 2005 年 6 月份开始，我国陆续发布了 6 批共计 21 个具体会计 准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前发布的 16 个具体准则进 行了修订。2006 年 2 月 15 日，财政部正式发布了38 个具体会计准 则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立实施的我国会计 准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，中国政府制定和修改了 如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目标，实属不易， 但也由于时间仓促，势必产生一系列的问题。基于此，本文拟以最具 典型的金融工具会计的确认和计量准则①为目标，分析其可能存在的 问题。 一、相对于准则征求意见稿的改进 将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的 金融工具确认与计量准则进行比较就可以发现，正式的准则有三个方 面的重大改进：语言更加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减 值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。 1.语言更加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计 处理”一词统一更正为更为规范的“计量”一词。因为“会计处理” 可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征 求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。《企业会计准 则第 22 号———金融工具确认和计量》第 52 条第 2 款“企业应当定 期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采 用的估值技术，并测试该估值技术的有效性”[1]中，将原征求意见 稿中的“可靠性”改为“有效性”。《企业会计准则第 23 号——— 金融资产转移》第 22 条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产形 成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费 用”[2]中，也将征求意见稿中的“收益”一词修正为“收入”，从 而与句中的“费用”相对应。第 24 条将原征求意见稿中的“非现金 质押物”改为“非现金担保物”。 2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准 则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。具体 而言：（1）对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后， 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后 发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损 失应当予以转回，计入当期损益；（2 ）对于以成本计量的金融资产， 减值损失不应转回；（3 ）对于可供出售的金融资产，归类为可供出 售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转 回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增 加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应 转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中， 无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。 3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内 容主要包括：（1）金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的 是 2004 年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两 项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业自身权益工具进 行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量 的自身权益工具；二是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的 衍生工具的合同权利①。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了 金融负债的范畴。（2 ）增加了对金融工具终止确认时产生的新的金 融资产和金融负债的规范[1]. （3 ）增加了企业因卖出一项看跌期权或 买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范[2]. （4 ）更加严格 规范了符合套期项目或被套期项目的条件[2]. （5 ）增加了对金融资产 或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所形成的利得和损 失的规范[2]. 二、与国际会计准则的差异 新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与 《国际会计准则第 39 号（IAS39 ）———金融工具：确认和计量》（2004 ）②的趋同。 但仔细比较，还是可以发现二者存在着一定的差异，主要表现为：