企业所得税汇算清缴专题之真实合法的凭证.pdf

2009 年企业所得税汇算清缴专题‐正确看待真实合法的凭证  发票扣除观和真实扣除观在所得税扣除的体现   问：国税函[2010]79 号文件的第五条是关于固定资产投入使用后计税基础确定问题， 企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金 额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入 使用后 12 个月内进行，二位认为这条新规定有什么要点需要企业把握？  马：由于固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产 已达到预计可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清 而未取得全额发票不能及时入账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况。对此税法 一直没有明确规定。但《企业会计准则第 4 号———固定资产》应用指南第一条已有规定： 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并 计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提 的折旧额。国税函[2010]79 号文件第五条的规定与会计准则的规定基本一致。但比会计准则 的规定宽松，即如果发票取得在固定资产投入使用后 12 个月内，可以对固定资产已提折旧 按新的计税基础进行调整，而会计准则规定要在办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的 暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。  张：关于这条规定，业内有很多种理解，我的理解是，该条规定明确了固定资产计税基 础的确定必须有合法的扣税凭证，即没有发票不允许税前扣除。按照上述规定，固定资产在 实际投入使用时，没有全额发票可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有 12 个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。这个调整包括计税基础，也包括折旧。         这是中国税网组织的针对国税函【2010 】79 号文进行的探讨，其中问题的焦点不在于 投入使用固定资产未进行工程结算未全额取得发票是否能折旧的问题，而在于调整的方法， 即是采用未来使用法，还是采用追溯调整法呢。         那么究竟是采用哪种方法呢？从税收的原理上讲，其强调权责发生制基础之上，且其 纳税调整是建立在会计基础上的纳税调整。而这暂估价值的固定资产调整，原则上应该是采 用追溯调整法，而会计规定又是兼顾重要性原则，所以其采用未来适用法也是符合会计规定 的，结果是两个都能用。那么产生问题的背景是什么呢？一旦有了选择性，特别是对于税收 而言就可能存在实质性的差异，即利用优惠，比如免税阶段暂估（低价），应税阶段调整（高 价），控制在 12 个月之内，一个好的“筹划方案” 。        谈了这么多，有些人说其实怎么调整都是个小问题，继续读该文件，其调整是限制在“但 该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行。” 汉语的魅力或者困惑此处又产生了， 即如果理解为“整个暂估计提折旧到取得发票调整”，是该项调整就是要求企业在固定资产投 入使用后 12 个月内取得发票，如果不取得发票就不得计提折旧；如果理解为“待发票取得后 进行调整”，则该项调整要求企业可以“暂按合同规定的金额”作为计税基础，如果在 12 个月 内不取得发票，就不得对计税基础进行调整。  上述问题需要国税总局进行相关解释或明确。    讨论到这儿，朋友可能会问，这与主题有什么关系呢？其本身这个大问题的产生是发票 扣除观和真实扣除观所导致的：发票扣除观即所得税扣除项目都应该取得发票（特殊情况例 外），属于以票管税在所得税领域的衍生； 真实扣除观即所得税扣除项目必须是真实发生的， 发票只是证明其发生的一种或一类凭证，其依据所得税原理。  回到国税函[2010]79 号关于暂估资产是否允许计提折旧问题上，发票扣除观强调其需要 取得发票，而真实扣除观强调其是固定资产已经投入使用，费用已经真实发生，应该允许其 计提折旧。  为了更好的讨论，我们根据国税函【2010】79 号编制一个案例，某企业 2008 年建筑一 幢生产厂房，合同造价 200 万，已经工程进度款拨付 180 万，该项目 2008 年 10 月 1 日交 付使用。  情况一：该项目 2009 年 6 月 30 日才完成竣工决算，问该项目 2008 年是否允许计提折 旧？  情况二：该项目 2009 年 6 月 30 日才完成竣工决算，但是承建方至 2009 年 12 月 31 日 只提供了 180 万的发票，企业尾款也未支付。  情况三：该项目 2009 年 6 月