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如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格 论文作者：易卫中 黄素梅 [摘要]德国国内法将合伙企业视为纳税虚体，在其双边税收协定中，与一 些缔约伙伴制定了有关合伙企业的特别规则，规定合伙企业具有完全协定资格 或部分协定资格，能够享受协定优惠。这种特别规则有其优点，如避免行政管 理上的困难、避免双重征税、缓和来源税减免问题；但也有缺点，如可能和国 内法规定相矛盾。 [关键词]合伙企业；税收协定；特别规则；协定资格． 在涉及合伙企业所得的跨国课税中，确定其是否具有协定资格，对解决重 复征税或者不征税具有十分重要的意义。纵观世界各国法律规定，对合伙企业 的分类基本上可以归入三种不同的体系。第一种是“德国法体系”，它将合伙 企业视为纳税虚体，税收结果由投资合伙企业的合伙人自身承担。主要有澳大 利亚、德国、美国、芬兰、加拿大、卢森堡、荷兰、挪威、奥地利、波兰、瑞 士、瑞典、土耳其、大不列颠、冰岛。中国在新的合伙企业法中也明确规定合 伙企业所得由合伙人承担个人所得税。第二种是“罗马法体系”，合伙企业在 税收意义上和公司处于同样的地位，即将合伙企业视为独立的纳税主体。如西 班牙、巴西、哥斯达黎加、厄瓜多尔、危地马拉、巴拿马、乌拉圭、委内瑞 拉、比利时。但不包括法国和意大利。法国属于一种混合体系，合伙企业在民 法上被看作法人，如果它没有被确定为按公司课税的话，在税法上则适用“纳 税虚体原则”；意大利将国内的合伙企业视为纳税虚体，而将外国的合伙企业 视为公司，即纳税实体。第三种是“英美法体系”，税收结果主要由合伙人承 担，但合伙企业应按照法律规定或者自由选择像公司一样对资金进行组织安 排。因此，当涉及到合伙企业的跨国课税时，有的国家会认为合伙企业具有协 定资格，能享受协定保护，而有的国家则认为合伙企业没有协定资格，不能享 受协定保护。这样就会产生一些分歧，导致对合伙企业的双重征税或者不征 税。本文将主要针对德国税收协定中的特别规则加以介绍和粗略分析。 在德国的协定实践中，往往通过在协定中制订特别的协定规则来解决合伙 企业的分类冲突，规定对合伙企业的协定资格的认可并不依赖其在税收上的待 遇，主要有部分协定资格和完全协定资格两种。这些规则可以在德国和比利 时、芬兰、冰岛、意大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班牙、匈牙利以及 美国的双边税收协定中找到。 一、规定合伙企业具有部分的协定资格 部分的协定资格有两种类型：一种涉及确定的纳税客体，即仅与确定的所 得有关；另一种涉及特定的人的范畴，即仅与确定的主体有关。部分的课税在 此是指，协定资格仅部分有效，或者针对确定的人，如属于合伙企业坐落国居 民的合伙人群体，或者针对确定的纳税客体，如利息、股息和特许权使用费。 部分的协定资格的合伙企业的权利限于，对分摊到其座落国居民合伙人身上的 所得适用协定保护。通过这种居民身份的虚构，使得OECD范本第4条第1款对 合伙企业权利主体特征的要求完全或者部分取消，以便可以对来源国主张协定 保护。 (一)缔约双方都将合伙企业视为纳税虚体 1989年美国—德国双边税收协定中，原则上合伙企业被包括在“人”这个 概念之中。第4条第1款对合伙企业的部分的协定资格进行了规定，根据该规 定，如果合伙人是合伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民 合伙人，且有关所得由该合伙人纳税，合伙企业就具有协定资格。一个在美国 被视为纳税虚体的合伙企业，在来源于德国的有关所得上，协定保护的所得部 分仅涉及到美国的居民合伙人。如果在美国没有居民合伙人，协定资格就完全 取消。因此在第三国的居民合伙人不能得到协定保护，这时来源税的减轻范围 和没有这种特别规定所产生的结果是一样的。 1971年6月18 日在德国与瑞士双边税收协定的谈判议定书中写道：“根 据缔约国一方的法律设立的合伙企业(Offene Handesgesellschaft以下称 OHG；Kollektivgesellschaft；Kommanditgesellschaft以下称KG)，它们在该 国具有经营管理，那么就可以主张协定第10～12条所规定的缔约国另一方的减 税待遇，只要在首先提到的国家中的居民至少有权得到合伙企业利润的3／ 4。”即对被视为纳税虚体的合伙企业也提供协定资格，从财政管理的角度看， 在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别规则可以被称为 “简单化规则”，但不能误认为该规则具有