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规范审计工作底稿编制方法与技巧探讨 审计工作底稿是注册会计师（简称 CPA ）在执行审计业务过程中形 成的审计工作记录。它是审计证据的载体和形成审计结论、发表审计 意见、出具审计报告的直接依据，也是评价考核执业 CPA 专业能力、 工作业绩、知识水平和行业监管机构检查业务质量、明确审计责任的 重要依据。所以审计工作底稿的地位和作用十分重要。 注册会计师的审计过程实际上是收集审计证据，编制审计工作底 稿，分析、判断、得出审计结论的过程。通过编制审计工作底稿，把 业已收集到的数量众多但又不系统、零散的各种审计证据资料，系统 地加以归类整理，从而使审计结论建立在充分和适当的审计证据基础 之上。 一、审计工作底稿的现状 注册会计师审计离不开工作底稿。但在当前的独立审计实践中，无 论就审计工作底稿的设计、编制、归档而言，都存在许多缺陷，严重 影响审计质量。 1 、审计工作底稿设计不规范。按照国际惯例，只要符合独立准则 要求，审计工作底稿一般由各家事务所自行设计。 为了使会计事务 所在设计底稿时符合“准则”要求，准则详细规定了底稿的基本要求、 内容、底稿之间的钩稽关系，底稿的复核、分类、整理、归档保管， 以及底稿应由符合性测试、截止测试、分析性测试和实质性测试、试 算平衡表、审计差异调整表等组成。指南也规定了每张底稿应具备十 要素：被审计单位名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、审计 过程记录、审计标识及其说明、审计结论、索引号及页次、编制者姓 名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明的事项。 这些 基本要素构成完整的审计工作底稿，缺一不可。 但实际上许多会计 事务所出于成本效益考虑没有或没有完全依据“准则”或“指南”的 要求设计、编制底稿。表现为：内容不完整，要素不齐全，格式不规 范，标识不一致，内容不清晰，结论不明确。只重视实质性测试，没 有或即使有符合性、分析性、截止性测试，底稿设计也十分简单，不 完全符合规范要求。部分底稿设计逻辑混乱、标题不当，底稿之间缺 乏明确的对应关系。财政部 1999 年 12 月 22 日发布的“会计信息质 量抽查公告（第三号）抽查 100 家国有企业中发现有 28 家事雾所审 计工作底稿不规范，底稿摘录整理杂乱，格式标识前后不一，勾稽关 系不明……。致使审计结论出现偏差，审计报告失实，一些企业重大 会计信息失真问题未被充分揭示，有的连业务约定书也不全，重要条 款遗漏。”可见问题之严重。 2 、审计工作底稿编制不完整、所附的资料不能相互印证、勾稽关 系不明、法律法规引用不规范。由于我国注册会计师审计业务集中在 下半年的 10 月份到上半年的 4 月份，时间紧、业务量大、外勤工作 时间短，而为适应市场经济发展的需要，行业业务监管力度不断加大， 不少会计师事务所迫于内外压力，往往只对重要项目或有问题的项目 编制审记工作底稿或在外勤作业后填制底稿，或者只重视审计结果的 记录，忽视审计过程的记录填写，出现审计工作底稿与审计结果、审 计报告不符或者出现有审计过程而无审计结果、有审计结果而无审计 过程的工作底稿。部分审计工作底稿没有审计人员签章，也没有审计 组组长复核意见和相关人员签章；在审计工作底稿之间没有建立清晰 的勾稽关系，相互引用时没有注明索引号，审计工作底稿印证关系不 明，相互混淆，重复取证；有的工作底稿存在只对发现的问题列明定 性依据，却没有列出正确处理问题所适用的相关法律法规，有的问题 定性、处理依据的法规已经废止或已经不能适用，个别引用的法规在 “法规名称、文号和具体条款”三要素上不齐全，有的定性依据与处 理处罚的口径在同一份报告、同一类问题中都不尽相同。致使注册会 计师业务质量低下、审计风险增大。 3 、审计取证不充分。审计证据是审计人员在审计工作中作出审计 结论和发表审计意见的客观依据。审计工作底稿应当附有其反映的审 计结论或者审计查出问题的证据。但实际工作中发现普遍存在以下情 况：一是支持审计工作底稿的审计证据遗漏、充分性不够。有的审计 工作底稿描述的问题与所作出的定性结论以及提出的处理处罚意见 之间，缺乏相应的审计证据予以支持，审计报告中涉及的审计评价、 审计建议中提到的内容，缺乏相应的审计证据予以佐证；二是不相关 的资料放在底稿中作为审计证据，引起不必要的歧议。有的审计工作 底稿审计证据罗列过多，如总帐可以说明的问题，明细帐可以不必再 作为审计证据；三是有的采用计算机辅助审计方法或分析性复核等方 法，但在审计证据中却得不到体现，以至难以完整描述计算机辅助审 计的过程与结果。 4 、复核制度不