【天职研究】会计准则内在逻辑介绍(50：14-23)五种会计计量基础在实务中的运用(上).pdf

【天职研究】五种会计计量基础在实务中的运用（上） 2015-07-07天职专业委员会天职国际 会计准则内在逻辑介绍 （50/14-23） 五种会计计量基础 在实务中的运用（上） 一、概述 会计计量，是确定一个项目在财务报表中列报金额的过程。会计计量与会计 确认、报告属于同一层次的概念，是会计处理过程中的一个重要环节。从某种意 义上讲，会计学就是计量学，确认的意义是为了计量，而报告就是计量的结果。 大量交易通过现金或短期应收款来结算，对于主要从事此类交易的企业并不存在 计量的难题。但是，如果企业的交易是一些复杂的活动，则计量问题就变得格外 复杂而且也非常重要。尽管计量如此重要，但关于会计计量及应该采用何种计量 方法，现行会计准则中却尚未制定统一的框架基础。 本专题将通过对不同计量基础进行全面、深入的分析，找出财务报表中典型 项目在计量时的规律性，为解决实务问题提供帮助。 二、会计计量与财务报告目标的关系 如之前文章所述，财务报告目标是会计准则的基石，会计确认、计量和报 过程，均以财务报告目标为基础。选择适当的会计计量基础，有助于向财务报表 使用者提供作出决策相关的信息，同时也能如实反映企业的受托责任。 财务报告的关键目标，是向财务报告使用者提供与其决策相关的信息。理论 上，为了提供最具相关性的信息，所有资产和负债均应采用相同的计量基础。也 就是说，要么采用现行市场价格（如公允价值）计量所有资产和负债，要么以成 本为基础计量所有资产和负债。按统一的计量基础计量所有资产和负债，优点是 财务报表中列报的所有金额所表达的含义相同，总计金额和小计金额的含义均比 现行财务报表更易理解。例如，现行财务报表中的“净资产总额”并没有太多的 信息含量，因为影响“净资产总额”的各项目采用了不同的计量基础。 但是，统一计量基础也存在两个问题：一是以成本基础计量所有资产和负债 无法提供相关的信息，例如用成本来计量衍生金融资产，就不可能提供相关的信 息。二是对于某些资产和负债，部分使用者认为现行市场价格所提供的信息相关 性较低，他们更加关注因过去交易而产生的毛利和贡献。例如，以成本计量在经 营过程中使用的固定资产，比用现行市场价格计量提供的信息更为相关。而且， 若现行市场价格无法直接取得而必须加以估计时，花费的成本颇高，主观性较强， 可靠性就相对较弱。因此，若用现行市场价格计量所有资产和负债，很难用合理 的成本向报表使用者提供具有足够效益的信息。因此，不同计量基础并存，将是 很长时期内，达到财务报告目标的合理方法。 事实上，计量基础的相关性，取决于财务报表使用者评估某类资产或负债对 企业未来现金流量的贡献所采用的方法。例如，某些对现金流量有直接贡献的资 产，如用于直接销售的存货，财务报表使用者很可能采用资产的市场价格来评估 该资产对未来现金流量的贡献；某些不直接产生现金流量的资产或者必须与其他 资产共同使用的资产，如用于生产经营的固定资产，财务报表使用者则可能采用 交易的成本和资产消耗方面的信息，通过计算历史毛利和未来毛利来评估该资产 对未来现金流量的贡献，市场价格的变动对上述评估并不相关。类似的，某些负 债的现行市场价格，是该负债抵冲未来现金流入量的最佳指标，而对某些其他负 债的现行市场价格并非未来现金流出量的最佳指标。 总之，为达到决策有用的财务报告目标，资产的计量基础应反映该资产对未 来现金流量的贡献方式，负债的计量基础应反映企业结算或履行债务的方式。 三、计量基础的概念和分类 根据会计计量的时点分类，会计计量包括初始计量、后续计量。初始计量， 是指对某一项目入账时其入账金额的计量。后续计量是对经初始计量后，因该项 目价值的变动而进行的重新计量。根据会计计量过程和依据，可以将计量基础归 纳为三类：（1）以成本为基础的计量，即历史成本。（2）以现行市场价格为 基础的计量，包括公允价值、重置成本、可变现净值。（3）以现金流量为基础 的计量，即现值。 （一）以成本为基础的计量 历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的 现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等 价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承 担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额， 或者按照