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编制审计报告的技巧分析 区分保留意见和否定意见 当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种 事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会 计报表的表达，注册会计师会对影响事项提出保留意见。而只有当注 册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会 计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和 现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。但在审计实务 中，由于两者的界限需要注册会计师的专业判断，曾出现许多用保留 意见代替否定意见和对相似情况发表不同审计意见的事项，降低了审 计报告的使用效能。 ［事项 1］华兴公司2001 年度净利润为 16 万元，注册会计师对 其 2001 年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“贵 公司账面反映的在建工程为 2 号流水线工程，该项目 2001 年度处于 停建状态，贵公司2001 年度对上述项目利息资本化金额为 895 万元。” ［分析］在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种 违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公 允反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或 否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢？在其他条件相同的前 提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素。在具体运用重 要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质。由于华兴公司 2001 年净利润仅为 16 万元，但 2001 年度对处于停建状态的项目利 息资本化金额为 895 万元，如果把停止资本化的利息计入当期损益 中，华兴公司2001 年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋 势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的 公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。 在审计实务中，注册会计师运用重要性水平时，下列错报会影响 会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性：（1） 涉及舞弊与违法行为的错报；（2 ）影响收益趋势的错报；（3 ）可能 引起履行合同义务的错报；（4 ）不期望出现的错报。 ［事项 2 ］注册会计师审计华兴公司2001 年会计报表时，确定 其会计报表的重要性水平为 500 万元，主要是关注到以下两种情况： 一是华兴公司2001 年停止使用且准备处置的固定资产在2001 年没有 计提折旧 670 万元；二是华兴公司对合同约定采用到岸价格的一笔 2001 年 12 月 24 日发出的销售给美国 A 公司的业务确认主营业务收 入 650 万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时， 认为华兴公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留 意见，但华兴公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最 终，注册会计师对华兴公司 2001 年会计报表发表了否定意见的审计 报告。 ［分析］在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意 见的会计报表错报分为两种：（1）金额重要但对整个会计报表影响 不大；（2 ）金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲， 注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错 报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否 具有牵涉性（或弥漫性）的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会 计师发表否定意见的可能性越大。在该事项中，少计提折旧和多计收 入的金额都超过重要性水平。特别是不予调整的多计收入情况，不仅 会影响华兴公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本 等核算，进而影响到资产总额和企业的盈利情况，具有很大的牵涉性。 因此发表否定意见的可能性大。 谨慎选用无法表示意见 当注册会计师实施了一定审计程序后，由于某些限制而使注册会 计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判 断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法 表示意见。但在审计实务中，一些注册会计师往往不能区分保留意见 和无法表示意见，常用无法表示意见代替其他审计意见。这不仅降低 了审计报告的使用效能，也使社会公众对注册会计师的专业胜任能力 产生了怀疑。 ［事项 3 ］华兴公司2001 年会计报表的资产总额为 7065 万元， 利润总额为 982 万元。注册会计师对华兴公司 2001 年会计报表出具 了保留意见审计报告，说明段表述如下：“如附注五所述，贵公司 2000 年对 A 公司投资 2280 万元，占A 公司股权比例 33%.到 200