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财务报表舞弊的表现方式与形成原因分析(1) 摘 要 分析了我国上市公司财务报表舞弊的主要形式和主要舞 弊手法，指出了财务报告舞弊的成因，针对目前我国上市公司的现状, 主要从关联方交易、营业收入、成本、税务等几个方面分析了财务报 告舞弊的主要手法，对上市公司的管理有一定的借鉴作用。 关键词 财务报表 财务舞弊 上市公司 1我国上市公司财务舞弊的主要表现形式 财务舞弊是指财务造假主体在会计信息加工处理和报告过程中， 为获取不正当的经济利益，采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质 性财务事实的违法、违纪行为。我国上市公司财务舞弊经历了从公开 到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统地 舞弊，从真账假做到假账真做的过程。 1.1利用不当的会计政策和会计估计舞弊 由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之 我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此，许多 上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰 经营业绩。 1.1.1选用不当的股权投资核算方法 中国企业会计准则已对长期投资的核算作了详细规定：当投资企 业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重 大影响时，应采用权益法；反之则采用成本法。但很多公司在这两种 方法上做文章，当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益 法核算，当被投资公司亏损时，该用权益法核算的又改成成本法核算。 1.1.2选用不当的借款费用核算方法 根据中国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑 损益及相关的金融机构手续费，在筹建期间发生的与长期资产购置有 关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，待长期 资产投入使用后，直接计入当期损益。然而，不少上市公司就通过滥 用借款费用的会计处理来调节利润。 1.1.3选用不当的收入、费用确认方法 上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险 或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。 1.1.4选用不当的折旧方法 延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增 利润，在实际操作中屡见不鲜。 1.1.5选用不当的合并政策 同长期股权投资核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以 上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。 1.2利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊 剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由 于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的 资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相 匹配，只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制, 将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑 成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报 表。一方面，剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允 许剥离与模拟，许多企业（特别是国有企业）是不具备上市资格的，是 无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面，剥离与模拟犹如 “整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可 轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计 信息的真实性。 1.3利用资产重组和关联交易舞弊 从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的 联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及 附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生 误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议 定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方 之间转移。这样资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的 财务舞弊手段。 1.4虚构经济业务舞弊 1.4.1虚构销售 虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如 以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合 同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关 联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避 增值税的情况下虚增收入和利润。 1.4.2虚构资产评估 虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评 估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估，确 认巨额的资本公积。 1.5税务舞弊手法 1.5.1所得税返还款确认期间的陷阱 目前一部分上市公司执行地方财政返还18%的所得税优惠政策。 对于返还的所得税款，有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付 实现制来确认，亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政 策有变动，则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此 种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。1.5.2 通过内部转移价格规避增值税 对于实行垂直一体化的上市公