授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探.docxVIP

? ? 授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探 ? ? 　　股权激励制度产生于20世纪70年代的美国，随后在西方国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及。2005年12月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字[2005]151号)，允许在我国境内上市的公司对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员建立职工股权激励计划。《国务院关于进一步促进资本市场健康发展的若干意见》(国发[2014]17号)提出，完善上市公司股权激励制度，允许上市公司按规定通过多种形式开展员工持股计划。实务中，较多上市公司采取了限制性股票的激励方式。 　　《企业会计准则第11号——股份支付》规范了股权激励的会计处理。其处理的基本原则是，无论对价采取何种形式，企业均应确认其取得的所有商品或服务。股权激励实质上属于职工薪酬的组成部分。限制性股票的实行，实际上是企业通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。授予日(授予后立即可行权的)或等待期内的每个资产负债表日(完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的)，接受服务的企业应借记成本或费用，贷记股东权益(资本公积)。另外，《企业会计准则解释第7号》对授予限制性股票的股权激励计划的会计处理进行了详细规定。 　　《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格(实际行权日该股票的收盘价格)与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 　　因此，对于以权益结算的股份支付，税务上能够获得的抵扣金额经常与依据股份支付准则计入损益的激励费用的金额不一致。在能够获得未来抵扣的情况下，由于计入损益的薪酬费用的计税基础(即税务允许在未来期间作抵扣的金额)与其在资产负债表中的账面价值零(贷方计入权益)之间产生的可抵扣暂时性差异，会产生递延所得税影响。而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断。 　　二、企业准则的相关规定 　　(一)中国企业准则 　　《企业会计准则讲解(2010)》第十九章所得税中“与股份支付相关的当期及递延所得税”规定，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。 　　企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但是当某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。 　　(二)国际财务报告准则 　　《国际会计准则第12号——所得税》第68A段指出，主体获得的与以股份、股份期权或主体其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣(即在确定应纳税所得额时可抵扣的金额)金额可能与确认的累计报酬费用不同，并且可能会在以后期间产生。第68B段规定，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额以主体未来某日的股票价格为基础，则可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股票价格为基础。第68C段规定，如果所得税抵扣的金额(或估计的未来所得税抵扣)超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。 　　另外，《国际会计准则第12号——所得税》随附文件的示例5，提供了一个以权益结算的交易的完整示例。即“超额的递延所得税确认为权益”的这一原则也适用于行权当年产生的任何超额当期所得税。 　　(三)递延所得税的确认 　　由于税务允许在未来期间抵扣的金额以公司未来行权/解锁日的股票价格为基础，可抵扣暂时性差异的计量应以当期末公司的股票价格为基础确定。 　　如果所得税抵扣的金额(或估计的未来所得税抵扣)超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。 　　以下将通过一个限制性股票的示例，来说明相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理。 　　三、授予限制性股票时递延所得税的处理示例 　　(一)示例的背景 　　2014年8月1日，B公司授予职工254万股限制性股票，有效期为自限制性股票首次授予日起48个月。自授予日起的12个月为