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【税会实务】同一控制下企业合并的会计处理

通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。

对于控股合并，长期股权投资应该按照被合并方的所有者权益账面价值的份额入账；而吸收合并则按照资产、负债等的账面价值入账。以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；为合并发生的直接相关税费计入当期损益。

控股合并

例1甲公司2008年初投资集团内乙公司取得80%股权，被投资单位所有者权益账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。甲公司为合并付出银行存款200万元，并定向发行股票面值900万元，公允价值1200万元，支付相关税费50万元，假定无证券溢价收入，“盈余公积”账户余额为150万元；另外甲公司为企业合并支付评估费等相关税费100万元。所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金。单位为万元。

解析：甲购买同一集团内乙公司80%股权，属于同一控制下的控股合并。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

非同一控制下，作为合并成本。但以下两种情况除外：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣除；无溢价或溢价金额不足以扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

账务处理：长期股权投资入账价值＝1500×80%＝1200

借：长期股权投资1200

管理费用100

盈余公积50

贷：银行存款350

股本900

资本公积———股本溢价100

税务处理：甲企业支付给被合并企业乙的非股权支付额200万元，高于所支付的股权票面价值的20%（200／900＝22%），税务上作为应税合并处理，长期股权投资的成本应按公允价值确定计税基础。

长期股权投资账面价值为1200万元，计税基础为1800×80%＝1440，产生可抵扣的暂时性差异240万元，根据《企业会计准则第18号———所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

所得税会计处理：

借：递延所得税资产60

贷：资本公积60

吸收合并

同一控制下吸收合并和控股合并一样遵循账面价值这一本质。合并日合并方会计处理：借记“被合并方可辨认资产原账面价值”，贷记“被合并方可辨认负债原账面价值”，贷记“资本公积”（或借方差额，借方差额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润）。

例2甲、乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并对价2500万元吸收合并乙公司。合并日乙公司各项资产的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元。负债账面价值为800万元，公允价值为800万元。

净资产账面价值为2200万元，公允价值为3200万元。甲公司“资本公积-股本溢价”账户余额为350万元，所得税率为25%。不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。

解析：同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额冲减“资本公积”。

借：各项资产3000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产账面价值）

资本公积———股本溢价300

贷：各项负债800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值）

银行存款2500

财税差异：根据国税发[2000]119号规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，则资产的账面价值3000万元，小于计税基础4000万元，产生可抵扣的暂时性差异1000万元，确认递延所得税资产250万元。

借：递延所得税资产250

贷：资本公积250

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