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新金融工具准则下应收账款减值的审计关注

本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会

计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程

中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可

能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注

册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

财政部2017年3月31日及2017年5月2日发布了新修订的

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新

CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计

准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具

列报》(以下统称新金融工具准则),并规定自2018年1月1日起分阶

段施行，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报

告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施

行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则

的非上市企业自2021年1月1日起施行。应收账款作为企业最常见的

金融资产，在首次执行新金融工具准则时，其分类、计量与列报的变

化影响广泛，特别是一般企业（相对于金融企业）往往缺乏系统的信

用风险管理体系，首次执行新金融工具准则时运用预期信用损失模型

计量应收账款减值时可能存在一定的操作困难,注册会计师对此亦面临

较大的挑战。因此，福建省注册会计师协会起草本提示，提请注册会

计师审计时予以关注。

风险提示一:关注减值模型的变化对被审计单位应收账款减值准备

的影响

新金融工具准则主要修订的内容之一就是金融工具减值由已发生

损失法变更为预期信用损失法，首次执行新金融工具准则时涉及应收

账款减值方法的变更。根据新CAS22规定，企业对于《企业会计准则

第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则不

考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收账款和合同资产，

应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（即

无需跟踪信用风险变化的简化方法），该类情形下企业不具有选择权；

对于包含重大融资成分的应收账款和合同资产，准则允许企业选择简

化方法或一般方法（三阶段模型）。

新金融工具准则下已不再区分单项金额重大或不重大，但对于信

用风险特征有显著差异的单项应收账仍然可以单独确认损失率，而对

于其他的应收账款划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失。

根据新CAS22指南，企业可以参照历史信用损失率，编制应收账款逾

期天数与固定准备率对照表，并计算预期信用损失。实务中,被审计单

位可能仍习惯于采用原有的账龄分析法作为新准则下的应收账款减值

模型，相当一部分企业首次执行新金融工具准则时并未调整新减值模

型对期初数的影响,此时注册会计师应关注被审计单位运用以账龄表为

基础的减值准备方法并非原金融工具准则下的账龄分析法，即使两种

方法计算出的坏账准备结果可能一致。原金融工具准则下采用的是已

发生损失法，而新金融工具准则采用的是预期信用损失法，预期信用

损失法需要考虑金融资产预示来将要发生的违约而相应产生的损失，

理论上，新金融工具准则下的损失率相对原准则下的损失率是会较高

的。

风险提示二：以账龄表为基础的减值准备矩阵计量应收账款减值

的审计关注

新金融工具准则并未对应收账款减值规定统一的方法，企业可以

根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失。实务

中，企业根据历史经验判断账龄是应收账款组合的重要信用风险特征

时,常常采用以账龄表为基础的减值准备矩阵作为计量应收账款减值的

简化方法。在采用该减值准备矩阵时，涉及根据信用风险特征划分组

合、划分账龄区间、计算历史期间内赊销总额及坏账金额、划分还款

期并计算相应的回款金额、计算各账龄类别的历史损失率、根据前瞻

信息调整损失率以及根据资产负债表日账龄分布计算应收账款减值准

备。该减值准备矩阵与原准则下的账龄分析法“貌似神离”，注册师

需要关注以下几方面：

1.是否对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用简化方法。

新CAS22规定：如果企业历史经验表明不同细分客户群体发生损失的

情况存在显著差异，那么就应当对客户群体分别确定账龄及准备率。

分组的标准可能是地理区域、产品类型、客户评级、应收账款相应的

担保物以及客户类型（如批发和零售客户）等。不同信用风险特征的

客户的