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注册会计师《综合阶段-职业能力综合测试（一）》第一部分重学会计

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第一部分重学会计

第01讲会计主体假设（一）

重学篇

【学前提示】“重学篇”的目的

第一篇重学会计篇

一、会计基本假设

（一）会计主体

企业会计确认、计量和报告的空间范围

关键字：独立核算

●一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

●如企业各个车间在【独立核算】时也是会计主体，但不是法律主体。

合同变更—《企业会计准则第14号收入》

准则解读：

合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。应区分以下三种情形进行会计处理：

不同情形

处理原则

第一种情形：

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应将该合同变更作为一份单独的合同，即一项新的合同进行会计处理。

合同变更部分作为单独合同进行会计处理

第二种情形：

合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理

第三种情形：

合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理

经典例题

【例题】2024年11月1日，甲公司与客户乙公司签订某型试剂销售合同，约定向客户出售600万件产品，合同价格为100元/件，产品须在6个月内移交完毕。2024年12月1日，甲公司向乙公司交付300万件产品，双方对合同进行了修订，修订后的合同约定甲公司在2024年12月15日移交剩余的300万件产品后，额外向客户交付150万件产品，其中100万件产品于2024年12月31日交付，其余50万件于2025年1月31日交付，额外交付的150万件产品销售价格为90元/件，假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价并且可以与原产品区别开来。甲公司在交付产品后即可以确认收入。

要求：计算甲公司2024年确认收入的金额，并简述理由。

『答案解析』甲公司2024年确认收入的金额＝100×600＋90×100＝69000（万元）。

理由：合同变更150万件增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价（90元/件），事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响现有合同，因此，应将该合同变更作为一份单独的合同，按照控制权转移的原则确认相关收入。

“肖”妙招：额外的订单可区分成为一项会计主体

【承上例】受市场行情变动的影响，额外交付的150万件产品按照重新约定的价格每件46元的价格计价（远远低于合同变更时的市场单独售价），此时该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价。

要求：计算甲公司2024年确认收入的金额，并简述理由。

『答案解析』甲公司2024年确认收入的金额＝100×300＋（100×300＋46×150）/450×（300＋100）＝62800（万元）

理由：对于合同变更额外的150万件产品，其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，甲公司将原合同的未履约部分与合同变更中新增的部分合并为新合同进行会计处理。即，剩余产品为450万件（未履行300万件＋额外150万件），对价为36900万元（100×300＋46×150），每件单价为82元（36900/450）。

“肖”妙招：未履行部分＋额外订单，存在关联性，成为一项会计主体。

【例题】2024年9月1日，甲建筑公司和某医院签订了一项固定造价的医院办公楼建造合同，合同金额为5000万元，预计合同总成本为3500万元。甲公司按照准则判断此项建设服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例估计履约进度。截至2024年末，甲公司已累计发生成本2450万元，按照履约进度70％（2450/3500）确认收入3500万元。2025年初，双方协商同意后对原有施工方案进行大幅修改，合同价格和预计总成本分别增加800万元和500万元。

要求：计算甲公司2025年初应增加确认收入的金额，并简述理由。

『答案解析』2025年初，重新确认的履约进度＝2450/（3500