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新租赁准则在转租赁业务中的分析应用规范创新

1.研究背景。为了规范我国租赁业务的会计核算，提高财务信息质量，2018年财政部颁布了《企业会计准则第21号-租赁》（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则与《国际财务报告准则第16号-租赁》（下称IFRS16）基本趋同，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除准则规定的豁免之外，所有承租业务均需确认使用权资产和租赁负债。同时新租赁准则还对转租赁、售后回租等业务的处理做出了新的规范，而不是颠覆性的变化。其中对于转租赁业务，准则规定要区分融资租赁和经营租赁进行会计处理，而新租赁准则对转租赁的具体财务处理涉及较少。

实务中以园区租赁为主业的企业会发生统租改造后再出租的业务，因此存在建设期，一般的也会存在免租期，因此对这类业务进行会计核算，涉及免租期、改良支出、建设期费用资本化以及转租赁的分类确认等问题，租赁准则对这类业务处理，索引了固定资产准则以及借款费用准则的相关规定，需要会计人员对新准则有较强的综合运用能力以及专业判断力，如果准则使用错误，将对会计信息质量和企业业绩有较大影响。

2.文献综述。目前学术界文献研究，多基于新租赁准则对资产负债规模以及负债率的影响进行研究，或者对于转租赁的会计处理进行探讨。受近年来房地产类公司IPO大部分选择港股，香港准则和国内新准则在转租赁核算上存在一定差异，以及国内从事大规模转租赁业务的多为以园区建设租赁为主的地方性国企，这类企业在实施租赁准则方面存在不彻底或者正在实施的情形，所以暂未发现对实务中转租赁业务核算的经济后果进行研究的文献。笔者通过地方性国企实施租赁准则的案例，结合国内外准则规定，对新租赁准则在转租赁业务中的应用进行研究，从而丰富新租赁准则在转租赁业务中应用的经济后果的相关研究。

二、新租赁准则在转租赁业务中的应用研究

1.案例简介。甲企业2X23年1月1日发生统租业务，与丙企业签订期限为5年的租赁合同，租入其旧厂房1万平米，用于改造后对外出租，月租金单价20元/平方米，免租期3个月，自2X23年L9pKhi/M4EBu7WDuf//i/A==4月起，每月初支付租金20万元。甲企业同时与乙企业就该租赁物业签订合同，约定甲企业按照乙企业的要求对该物业进行提标改造，建设期1年，2X23年12月底完工后于2X24年1月1日交付乙企业使用，租期4年，免租期3个月，月租金单价40元/平方米，自2X24年4月起，每月初支付租金40万元。甲企业发生提标改造费用1000万元，为此于2X23年1月1日向银行贷款600万元，期限一年，利率4.5%，丙企业的租赁内含利率未提供。甲企业对于该案例进行会计处理时遇到以下问题。

①在计算租赁负债利息以及使用权资产折旧时，免租期是否要包括在内。②提标改造工程是否单独识别为资产，还是计入使用权资产。③一年建设期内使用权资产折旧以及租赁负债利息是否需要资本化。④转租业务按照经营租赁还是融资租赁进行会计处理，以及对损益的影响。

2.准则应用研究。①关于免租期问题。使用权资产折旧期限。按照新租赁准则规定，承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。按照IFRS16-32：如果租赁在租赁期结束时将标的资产的所有权转让给承租人，或者从购买选择权的价格可以确定承租人将行使购买选择权的，则承租人应自标的资产开始日至使用寿命结束对使用权资产进行折旧，否则，承租人应当自使用权资产开始使用之日起至使用权资产使用寿命届满或者租赁期届满两者中较早的期间对使用权资产进行折旧。同时IFRS16-B36：租赁期自租赁开始之日起，包括出租人向承租人提供的任何免租期。由此可见国际与国内准则规定一致，使用权资产的折旧期限应当包含免租期。

租赁负债摊销期限确定。按照新租赁准则第32条：承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照IFRS16-37：租赁期内各期租赁负债利息应为对租赁负债剩余金额的利息金额金额。按照IFRS16-B36：租期包括免租期，因此对于租赁利息的摊销期限规定，国内准则和国际准则一致，租赁利息在包含免租期的整个租期内进行计算。

②关于提标改造工程会计处理。按照固定资产准则应用指南第5条，企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。按照IFRS16-B44：如果承租人产生与基础资产的建造或设计相关的成本，应采用其他准则如《国际会计准则-固定资产》（IAS16）对这些成本进行核算。同时IAS16-56：企业在确定租赁改良资产的使用寿命时适用IAS16第56-57段。如果租赁期限短于租赁改良资产的经济寿命