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《征管法》64条第2款的运用

光阴如我家儿子跑步一样，一个字：快！似乎就在一转眼，winwind从事税务稽

查工作已经14年了，工作单位纵跨区县稽查局、市局稽查局、省局稽查局，也

曾多次参与总局查办的稽查案件，算是“老稽查”了！老革命经常遇上新问题，

说起来经历的争议问题，比我今年秋天摘枣的枣树结的枣儿还多，剪不断理还乱，

欲说还休！今日有暇，且讨论一个。

 《征管法》64条第2款规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税

款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税

款百分之五十以上五倍以下的罚款。条款很明确，但是实践中出现了两种截然不

同的理解：

 第一种理解：《征管法》第52条规定了三种情形的追征期限，即：“偷逃抗

骗”无限期追征；税务机关责任追征期限3年，且不加滞纳金；纳税人明显计算

错误等失误追征期3-5年。除了这三种情形外的少缴税款违法行为，一律定性为

“不进行纳税申报，不缴或少缴税款”。而国税函【2009】326号文件规定，“不

进行纳税申报，不缴或少缴税款”追征期也为3-5年。据悉，上海、海南地税、

海南地税、河北地税、大连地税均是这样理解的。在这些地区，基本上只要有补

缴税款就有罚款，不是适用偷税罚款，就是适用64条第二款罚款，反正都是50%到

5倍之间。

 第二种理解：《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问

题的解释》（法释【2002】33号）第二条规定：下述三种情形视为偷税罪手段中

的“经税务机关通知申报而拒不被申报”：第一，纳税人、扣缴义务人已经依法

办理税务登记或者扣缴税款登记的；第二，依法不需要办理税务登记的纳税人，

经税务机关依法书面通知其申报的；第三，尚未依法办理税务登记、扣缴税款登

记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

 结合《征管法释义》，对上述司法解释的规定进行推理，得出结论：《征管法》

64条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的表述与《征

管法》63条“经税务机关通知申报而拒不申报”形成见合。即：办理了税务登

记证，但是没有进行纳税申报的，定性偷税；没有办理税务登记证的纳税人且税

务机关没有书面通知申报的，适用《征管法》64条第2款，补税、滞纳金并给

予罚款；办理了税务登记，也进行了纳税申报，只是对政策适用掌握有误不符合

偷税条件的，只是补缴税款并加收滞纳金，不给予罚款。笔者所在的税务机关就

是如是理解。

 我靠，别跟咱说什么偷税罪已经没有了，法释【2002】33号文件解释偷税条

款是否还有效的傻问题！咱家当然懂得《刑法》第七修正案，不过这里是借用法

释【2002】33号文件的精神来理解而已，又不是引用条款！毕竟咱《征管法》

63条偷税手段的表述与97年《刑法》201条偷税罪条款是一模一样的，

2001《征管法》这一条本来就是抄的《刑法》啊，理解偷税手段时借用一下理解，

是有一定道理的。

 案例：某公司业务招待费超标未进行调整，导致少缴纳税款10万元，经查，

该行为属于企业对政策理解有误，因此不能定性为偷税。

 按照第一种理解：上述行为，按照《征管法》64条第2款规定，应定性为

“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”，因此补税10万元，并给予50%罚款

5万元，并从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。按照国税函【2009】

326号文件追征期为3-5年。这种理解，将“不进行纳税申报”理解为“业务招

待费调整项目”未进行纳税申报就是“不进行纳税申报，少缴税款”行为。

 按照第二种理解：由于该公司申报了《企业所得税纳税申报表》，因此已经进

行了纳税申报，不属于“不进行纳税申报”，且鉴于该公司的行为不符合偷税概

念，也不能定性为偷税，只能要求企业补缴税款，并加滞纳金，不能加处罚款。

 上述两种理解谁是谁非，恐怕辩论一个通宵也难以辩出个高低来，笔者也无意

开启论战，参照大陆和台湾关系的说法，人家“是一个中国，各自表述”，咱是

“一条政策，各自表述”吧！但是毋庸讳言，按照第二种理解，对纳税人有利是

不言而喻的，在这种理解下，基本上除了定性为偷税的稽查案件外，纳税人只需

要补缴税款、滞纳金即可，少了50%-5倍之间的罚款。

 按照笔者本心，按照第一种理解，从“合理行政”法理的角度是不妥当的，纳

税人采取了偷税的四种手段，情节恶劣，罚款50%-5倍之间，而只是政策理解有

误的非主观故意行为也罚款50%-5倍之间，过罚显然不相当。各位看官可能说，

不是还